Bank w każdym przypadku powstania straty w środkach pieniężnych dokonuje indywidualnej analizy zaistniałego stanu. Zaliczenie strat z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów jest każdorazowo oceniane nie tylko w aspekcie działań podejmowanych w celu uniknięcia straty, ale również przy uwzględnieniu całokształtu prowadzonej działalności oraz okoliczności, w których powstały straty (brak zaniedbań pracownika Banku, zachowanie procedur zabezpieczających itp.). Spełnienie tych warunków, w tym wykazanie, iż strata nie powstała w wyniku uchybień w nadzorze, pozwala, w ocenie Banku, na jej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - jako straty w środkach obrotowych.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podniósł, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 t.j. z późn. zm.; dalej: updop). Przepis ten nie wymienia strat w środkach pieniężnych (obrotowych), jako wydatku niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów. A zatem, w ocenie wnioskodawcy warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych jest wykazanie jej związku z przychodem. W opisywanym stanie faktycznym, zdaniem Banku zależność taka istnieje, gdyż działalność kredytowa generuje przychody w postaci odsetek i prowizji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 26 września 2007 r. interpretację indywidualną (Nr IBPB 3/423-26/07/MS), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2007 r. (Nr IBPB 3/423-26/07/MS), nie można uznać za prawidłowe. Przepisy updop przewidują bowiem dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego. Dlatego też strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako strat w środkach obrotowych.

Zastosowanie się Banku do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach prowadziłoby w istocie do zwolnienia Banku z obowiązku przestrzegania rygorów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tworzenia rezerw celowych i uprawdopodobniania nieściągalności należności z tytułu kredytów (pożyczek).

W bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego. Są to: rezerwy celowe tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: rozporządzenie), fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego; dalej: Pb) oraz rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 Pb).

Przepisy rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, nie przewidując specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony.

Należy jednak podkreślić, iż o ile przepisy rozporządzenia dopuszczają tworzenie rezerw na kredyty wyłudzone (przy spełnieniu określonych przepisami warunków), to zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 3c updop banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 updop z tytułu kredytów udzielonych z naruszeniem prawa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem sądu. A zatem, jeżeli kredyt został udzielony z naruszeniem przepisów prawa następującym w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości i fakt naruszenia przepisów prawa zostaje stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach.

W przypadku rezerwy utworzonej na pokrycie kredytu, w odniesieniu do którego nie zachodzą w sposób łączny okoliczności wymienione w art. 16 ust. 3c updop, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust.2a pkt 2 updop.

Innym instrumentem służącym rozliczeniu podatkowemu w bankach jest rezerwa na ryzyko ogólne utworzona zgodnie z 130 Pb. Rezerwy te, tworzone w roku podatkowym stanowią koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1h pkt 1 i art. 38c ust. 2 updop). Jeżeli zatem bank straty powstałe w związku z wyłudzonym kredytem pokryje z tych rezerw, tym samym może je uznać za koszty uzyskania przychodu.

Możliwość zaliczenia wyłudzonych kredytów do kosztów uzyskania przychodów - pod warunkiem, iż będą one uznane za nieściągalne - istnieje także na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i ust. 2 updop (mających także zastosowanie do banków stosujących MSR). W tym wypadku kwotę wymagalnych, a nieściągalnych kredytów należy pomniejszyć o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.

Jeżeli chodzi o fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej to może on być utworzony fakultatywnie przez bank z zysku po opodatkowaniu. Pokrycie straty z tytułu kredytu wyłudzonego ze środków pochodzących z funduszu ryzyka ogólnego nie wywiera skutków podatkowych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).