Pytanie:

Czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, za prawidłowe należy uznać ustalenie wartość zobowiązań przejętych w związku z wniesieniem do EX przedsiębiorstwa E P C po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia dokonania aportu, a w przypadku zapłaty tych zobowiązań w celu ustalenia kursu historycznego należy odnieść się do dnia aportu i zastosować kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień aportu zgodnie z art 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe

W dniu 17 listopada 2006r "EPC" sp. z o.o wniosła swoje przedsiębiorstwo ( w rozumieniu art 55#185; Kodeksu cywilnego ) jako aport rzeczowy na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w EX. EPC jest jednoosobowym udziałowcem EX. Składnikiem aportu była m.in. nieruchomość, na której EPC prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni hal stanowiących Centrum Handlu Hurtowego MS. W celu określenia wartości składników aportu wnoszonych do EX dokonano m.in. rachunkowej wyceny zobowiązań EPC na dzień dokonania aportu. Ponieważ EPC posiadała zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wyrażone w walutach obcych, na dzień wniesienia aportu określono wartość tych kredytów i pożyczek w złotych polskich przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia dokonania aportu. W przedmiotowym stanie faktycznym analizowane zobowiązania w walutach obcych nie stanowiły kredytu na cele inwestycyjne, lub też stanowiły kredyt na cele inwestycyjne jednakże inwestycja została zakończona.

W ocenie Spółki dla oceny prawidłowości rozpoznania różnic kursowych w EX należy poddać analizie również ustalenie wartości zobowiązań na potrzeby wyceny przedmiotowego aportu z punktu widzenia EPC ( spółki wnoszącej przedsiębiorstwo ). Spółka wskazuje, iż w przypadku EPC nie można rozpoznać momentu zapłaty przedmiotowych zobowiązań, stąd też, w ocenie Spółki nie ma wystarczających przesłanek do uznania wartości różnic kursowych zarachowanych na potrzeby tej wyceny za przychody / koszty uzyskania przychodu. W ocenie Spółki różnice kursowe w EPC zostaną zrealizowane dopiero w momencie sprzedaży udziałów otrzymanych w zamian za aport, ponieważ na ten dzień należy ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiebiorstwa określonej na dzień objęcia udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Izby w Krakowie ( znak: PD-1/005/2-290/03/03/WK) z dnia 2003.12.12 " Wielkość różnic kursowych od kredytu dewizowego wynika zatem z różnicy pomiędzy kursem kupna waluty na dzień otrzymania kredytu w tej walucie, a kursem sprzedaży tej waluty na dzień spłaty kredytu ( rat kredytu ), ogłaszanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Jeżeli jednak nie wystąpiły przesłanki sukcesji w rozumieniu art 93 ustawy Ordynacja podatkowa - co miało miejsce w konkretnej sytuacji - powstanie różnic kursowych przy spłacie kredytu dewizowego zaciągniętego przez przejęte aportem przedsiębiorstwo, nie wywiera skutków w sferze podatkowej."

Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wyrażonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Bielsku - Białej z dnia 2004.04.13 ( znak: PDOP-423/5/2004) "Wceny aktywów i pasywów ( w tym kredytów ) wyrażonych w walutach obcych dokonuje się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Objęcie udziałów w Spółce przez osobę fizyczną w zamian za aport wniesiony w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodził również kredyt dewizowy nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz zbudowaniem przyszłych źródeł przychodów. Powyższe oznacza więc, że różnice kursowe, które powstaną z momentem wniesienia przez osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa wraz z zaciągniętym kredytem dewizowym w zamian za udziały w Spółce - będą podatkowo obojętne. Powstanie bowiem tego typu różnic kursowych nie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę. Sam fakt ustalenia wysokości tych różnic jest przesłanką niewystarczającą do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem przesłanką zasadniczą pozwalającą uznać każdy wydatek za koszt uzyskania przychodu jest osiągnięcie przychodu i to tylko takiego, który ma wpływ na wysokość dochodu albo straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki dla potrzeb ustalenia różnic kursowych przy spłacie kredytu / pożyczki przyjętych w formie wkładu niepieniężnego, należy wycenić wartość historyczną tego kredytu / pożyczki stosując kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień aportu.Wynika to z faktu, że kredyt nie wpłynął w dniu aportu niejako ponownie na rachunek EX, i w konsekwencji nie istnieje kurs banku, który EX mogłaby zastosować celem ustalenia wartości kredytu w PLN w dniu jego "przyjęcia". Z tego względu na podstawie art 15 ust 4 ustawy o CIT ( w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r ) EX jest zobowiązany ustalić wartość kredytu po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień aportu. Przy ustaleniu wartości różnic kursowych EX nie będzie odnosił się do kursu historycznego z dnia otrzyamnia kredytu / pożyczki przez EPC, gdyż kurs ten będzie zastosowany przez EPC w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w zamian za aport.

W świetle art 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztów. Jeżeli koszty wyrażone są walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Nowelizacja ustawy od 1 stycznia 2007r ( ustawą z dnia 16 listopada 2006r Dz.U Nr 217 poz 1588 ) wprowadza nowe brzmienie art 15 ust 1, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1 ustawy.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzonym w/w nowelizacją), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15 a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z powyższego wynika, iż podatnik ma możliwość wyboru metody ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawę z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jeżeli więc podatnik decyduje się na ustalanie różnic kursowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi stosować zasady określone w n/w przepisach tej ustawy. - Art.15 a ust 1 ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. -Art 15 a ust 2 ustawy, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. -Art 15 a ust 3 ustawy, zgodnie z którym ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, 3)otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, 4)kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. -Art 15 a ust 4 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych o których mowa w ust 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. - Art 15 a ust 6 ustawy, zgodnie z którym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust 2 i 3 rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. -Art 15 a ust 7 ustawy, zgodnie z którym za koszt poniesiony o którym mowa w ust 2i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury ( rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w skład przedsiębiorstwa wniesionego do EX w formie aportu w zamian za akcje wchodziły rozrachunki i kredyty bankowe w walutach obcych. Na dzień wniesienia aportu ( 2006r ) w celu ustalenia wartości początkowej firmy należało zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek wyrażonych w walutach obcych przeliczyć według kursu średniego NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu. W momencie wniesienia aportu powstanie różnic kursowych nie wywiera skutków w sferze podatkowej. Podatkowe różnice kursowe wystąpią dopiero przy spłacie kredytu / pożyczki przyjętych w formie wkładu niepieniężnego przez EX. Różnice kursowe ustalone zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zwiększają wtedy odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów w spółce. Stosując przedstawione powyżej przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych ( w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r ) "EX" sp. z o.o w momencie spłaty kredytu / pożyczki przyjętych uprzednio w formie wkładu niepienieżnego jest zobowiązany ustalić wartość kredytu / pożyczki po kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wniesienia aportu.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.