W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny.

Spółka należy do jednego z największych na świecie koncernów produkujących materiały budowlane, który należy do krajowej czołówki producentów cementu, betonu towarowego i kruszyw. Korzystając z doświadczeń, wiedzy i kapitału międzynarodowego koncernu, Spółka stosuje międzynarodowe uznane standardy produkcji i zarządzania dostarczając na rynek polskie materiały budowlane najwyższej jakości.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się:

• produkcją i sprzedażą cementu,

• produkcją i sprzedażą betonu towarowego,

• produkcją i sprzedażą kruszyw,

• sprzedażą domieszek chemicznych,

• usługami transportowymi,

• usługami laboratoryjnymi w zakresie badań dla kruszyw, mieszek betonowych, zapraw budowlanych, betonu stwardniałego z gotowych elementów betonowych.
  
  

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi szereg umów na wykonanie usług bądź dostarczenie towarów. W niektórych z nich zawarte są postanowienia dotyczące kar umownych, płatnych przez Spółkę w określonych w umowie okolicznościach, w szczególności są to kary wynikające z:

1. niedostarczenia uzgodnionych w umowie ilości towaru,
2. nieodebrania uzgodnionych w umowie ilości towaru,
3. rozwiązania umowy.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. kary umowne mogą być uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty kary?

Jak wskazuje wnioskodawca art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów lub wykonywanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usnięciu wad towarów albo w usunięciu wykonywanych robót i usług.
   
   

Zdaniem wnioskodawcy z ww. przepisów wynika, że kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem usług lub z tytułu nieterminowego dostarczenia towaru lub niewykonania usługi lub niedostarczenia towaru zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Jak zaznacza Spółka stanowisko takie reprezentuje Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 05.05.1997r. Nr PO3-MD-722-114/97, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu w postanowieniu Nr POI-423/6/2006 z dnia 27 grudnia 2006r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w swojej interpretacji Nr DP/423-0028/AK z dnia 25 kwietnia 2007r. Zgodnie z wymienionymi interpretacjami jedynie kary umowne wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie podkreślono, że jest to katalog zamknięty a z brzmienia powołanego przepisu wynika, że dotyczy on jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów, robót i usług - wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki kara za wcześniejsze rozwiązanie umowy również może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Wypowiedzenie umowy nastąpiło na skutek braku porozumienia pomiędzy sprzedawcą a kupującym w kwestii ceny jednostkowej za sztukę towaru. Na podstawie przeprowadzonej analizy rynkowej Spółka określiła maksymalną cenę, jaką może zapłacić sprzedającemu za jedną sztukę towaru (paletę). Sprzedający nie zgodził się z nią i dlatego Spółka wypowiedziała umowę przed terminem. Zdaniem Spółki w powyższej sytuacji zapłaconą karę umowną można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie umowy było zdaniem Spółki bardziej korzystne, niż jej dalsza realizacja. Miało ono na celu zmniejszenie kosztów działalności Spółki, poprzez zawarcie nowej umowy dostawy palet z innym kontrahentem, który gwarantował korzystniejsze warunki dostaw. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że palety o których mowa w rozwiązanej umowie są niezbędne w realizacji procesu sprzedaży cementu przez Spółkę, a tym samym koszty poniesione na ich nabycie mają związek z uzyskiwaniem przychodów.

Wobec powyższego, zdaniem podatnika kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułów wymienionych w stanie faktycznym, jako że nie jest spełniony warunek z art. 16 ust. 1 pkt 22 i występuje tu pośredni związek kary umownej z przychodem, ponieważ zapisy o karze umownej są integralną częścią umów zawartych w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Poza tym, zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć wszystkie kary umowne z kosztów uzyskania przychodów, to zapisałby to wyraźnie w dyspozycji art. 16 lub też nie robił tego uznając, że kary umowne nie mogą służyć uzyskaniu przychodu lub stanowić źródła jego zabezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
   
   

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w powołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
   
   

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w określonych sytuacjach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Taka sytuacja będzie miała miejsce na przykład w przypadku, gdy zapłata za opóźnienie w spełnieniu świadczenia wynikała z okoliczności, za które Podatnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednakże wydatki w postaci kar umownych płatnych z tytułu niedostarczenia uzgodnionych w umowie ilości towaru, nieodebrania uzgodnionych w umowie ilości towaru, czy też rozwiązania umowy, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy w każdej sytuacji. Sam fakt niezaliczenia tego rodzaju kar do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że kary umowne ogólnie wskazane we wniosku, jako wynikające z umów z kontrahentami z powodu: niedostarczenia uzgodnionych w umowie ilości towaru, nieodebrania uzgodnionych w umowie ilości towaru, rozwiązania umowy, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu nie objęcia ich przez ustawodawcę normą art.16 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przykładu przedstawionego we wniosku należy zauważyć, iż działania Spółki w związku z odstąpieniem od umowy nie zmierzały do osiągnięcia przychodu. Spółka wypowiedziała umowę ze sprzedawcą z uwagi na brak porozumienia w kwestii ceny jednostkowej za sztukę towaru (paletę). Wcześniej Spółka przeprowadziła analizę rynkową, na podstawie której określiła maksymalną cenę, jaką może zapłacić sprzedającemu za sztukę towaru, na którą sprzedający nie przystał. W związku z powyższym Spółka rozwiązała umowę przed terminem i musiała zapłacić karę umowną. Rozwiązanie umowy, zdaniem Spółki, skutkowało zmniejszeniem kosztów działalności Spółki, było korzystniejsze niż dalsza jej realizacja, a tym samym Spółka mogła zawrzeć umowę z nowym kontrahentem, który gwarantował korzystniejsze warunki dostaw. Wnioskodawca nie przedstawił bliżej okoliczności i warunków zawarcia pierwotnej umowy ze sprzedawcą. Nie wiadomo jakie zawarto w niej ustalenia co do ceny jednostkowej za sztukę towaru (paletę), dlaczego Spółka przeprowadziła analizę rynkową co do najkorzystniejszej dla siebie ceny zakupu dopiero po zawarciu umowy ze sprzedawcą. Przedstawione we wniosku okoliczności nie są wystarczające do uznania, iż Spółka dochowała należytej staranności w podjętych działaniach. Zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) należyta staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Stosownie więc do treści tego przepisu wymagania wobec dłużnika będącego przedsiębiorcą powinny być nawet wyższe, niż w stosunkach do innych dłużników. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, iż Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Za koszty uzyskania przychodu można uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Nie wystarczy w tym przypadku samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że powołane przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska pisma dotyczą innych okoliczności niż kara umowna z tytułu odstąpienie od umowy. I tak: w piśmie Ministra Finansów Nr PO3-MD-722-114/97 z dnia 05.05.1997r. stwierdzono, iż "koszty robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi, jako koszty uzyskania przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów", w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu Nr POI-423/6/2006 z dnia 27 grudnia 2006r. stwierdzono, iż nieterminowe wykonanie umowy nie zostało wymienione jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego Nr DP/423-0028/AK z dnia 25 kwietnia 2007r. uznano, że wadliwe wykonanie usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.