Istota interpretacji:

Jak należy ustalić, który dochód stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Dotyczy sytuacji, w której Podatnik ponosi koszty związane z utrzymaniem zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych (przeglądy kominiarskie, sprzątanie terenu).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych -jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w oparciu o :

• ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

• ustawę z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych,

• ustawę z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Wnioskodawca sprawuje również na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi jej własności (w budynkach tych znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne), pobierając za to wynagrodzenie.

Ponadto Spółka informuje, że jej dodatkowym źródłem przychodów są:

• przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,

• odsetki od nieterminowych płatności za lokale mieszkalne i użytkowe,

• zwrócone koszty upomnień w przypadku nieterminowych płatności za lokale mieszkalne i użytkowe,

• otrzymane kary za niezgodne z umową wykonane prace w lokalu mieszkalnym i użytkowym.

Spółka ponosi koszty związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych i użytkowych. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty utrzymania terenu, na którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe (np. sprzątanie terenu), jak również koszty przeglądów kominiarskich w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe. Kosztów utrzymania terenu i kosztów przeglądów kominiarskich Spółka nie jest w stanie obiektywnie wyodrębnić, według technicznych kryteriów kosztów podatkowych (na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji) przypadających na poszczególne źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić, który dochód Spółki stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, jeżeli część uzyskiwanych przychodów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym istnieje koniczność odpowiedniego przypisania kosztów. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi źródłami przychodów ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania. W przypadku kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału (między innymi koszty utrzymania terenu i przeglądów kominiarskich) zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu Wnioskodawca może zastosować zasadę proporcjalnego rozliczania kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowi natomiast, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

Zatem o możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, w celu prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie, decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy koszty Spółki związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych i użytkowych, takie jak koszty utrzymania terenu, na którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe (np. sprzątanie terenu), jak również koszty przeglądów kominiarskich w budynkach, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe, związane są z działalnością zwolnioną z opodatkowania, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym celu należy odnieść się do obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, który stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągały towarzystwa budownictwa społecznego (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Zatem przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności:

• dźwigi osobowe i towarowe,
• aparaty do wymiany ciepła,
• kotłownie i hydrofornie wbudowane,
• klatki schodowe,
• strychy, piwnice, komórki,
• garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
• kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

• zbiorniki - doły gnilne, szamba,
• rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
• sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.),
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Towarzystwo, oprócz zarządzania budynkami mieszkalnymi, nie stanowiącymi jej własności, posiada w swoich zasobach mieszkaniowych zarówno lokale mieszkaniowe, jak i lokale użytkowe, z których uzyskuje przychody (np. z tytułu ich sprzedaży, odsetek od nieterminowych płatności za te lokale, czy zwrotów kosztów upomnień). Należy zatem wskazać, iż związane z lokalami użytkowymi wszelkie otrzymane świadczenia oraz sfinansowane z nich wydatki dotyczące tych lokali nie stanowią w świetle ww. regulacji przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem dochód powstały z tego tytułu nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż Spółka osiąga przychody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc ze źródła zwolnionego od podatku jak i z działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji, ponosząc wydatki dotyczące budynku, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe (np. utrzymanie terenu, przeglądy kominiarskie), których nie można przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. art. 15 ust. 2 i 2a ustawy może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać wg stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.