Pytanie:

1. Czy "datą powstania przychodu"będzie:a) dzień wydania rzeczy, który w zakresie lokali mieszkalnych bądź użytkowych będzie rozumiany jako dzień sprzedaży, która zgodnie z art. 158 Kodeksu Cywilnego następuje przez przeniesienie własności w formie aktu notarialnego? b) dzień uregulowania należności (całkowitej zapłaty ceny sprzedaży) - w przypadku zapłaty przed dniem sprzedaży przenoszącej własność lokalu (sporządzenia aktu notarialnego)?2. Czy pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" i "koszty uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" należy utożsamiać z bezpośrednio i pośrednio związanymi z wytworzeniem produktów, jakimi są lokale mieszkalne i usługowe?

Koszty wytworzenia wyrobów gotowych (mieszkań, lokali użytkowych) obejmują koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem jak i koszty pośrednio z nimi związane.

Spółka zawiera "przedwstępne umowy sprzedaży" na podstawie której nabywcy lokali mieszkalnych i użytkowych wypłacają określone w umowie raty tytułem zaliczki. Na każdą wypłaconą zaliczkę wystawione są faktury VAT. Ostatnia rata wypłacona jest w terminie określonym po odbiorze protokólarnym lokalu mieszkalnego lub użytkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa datę powstania przychodu jako "dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności".

W świetle powyższego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym "datą powstania przychodu"będzie:

- dzień wydania rzeczy, który w zakresie lokali mieszkalnych bądź użytkowych będzie rozumiany jako dzień sprzedaży, która zgodnie z art. 158 Kodeksu Cywilnego następuje przez przeniesienie własności w formie aktu notarialnego?

- dzień uregulowania należności (całkowitej zapłaty ceny sprzedaży) - w przypadku zapłaty przed dniem sprzedaży przenoszącej własność lokalu (sporządzenia aktu notarialnego)?

2. Czy pojęcie "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" i "koszty uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" należy utożsamiać z bezpośrednio i pośrednio związanymi z wytworzeniem produktów, jakimi są lokale mieszkalne i usługowe?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania należności przed dniem wydania rzeczy sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego lub użytkowego (w formie aktu notarialnego), dniem powstania przychodu będzie data całkowitej zapłaty ceny sprzedaży. W sytuacji odwrotnej przychód powstania w dacie wydania rzeczy czyli sprzedaży przenoszące własność lokalu mieszkalnego bądź użytkowego, które powinno mieć formę aktu notarialnego.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Spółki, zarówno koszty bezpośrednio jak również część kosztów pośrednich wytworzenia są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Bez tych kosztów rozliczanych w 22 miesięcznym cyklu produkcji, w opinii Podatnika nie osiągniętoby przychodów. Zdaniem Spółki koszty bezpośrednie wytworzenia związane są z:

1. zaprojektowaniem, przygotowaniem i zaplanowaniem budowy, a także uzyskaniem pozwolenia na budowę,

2. kosztami usług obcych tj. usług budowlano - montażowych w ramach kontaktu z Generalnym Wykonawcą,

3. kosztami nadzoru autorskiego i inwestorskiego,

4. kosztami wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych kierownika projektu budowlanego,

5. kosztami usług doradczych związanych z przygotowaniem i realizacją projektu budowlanego.

Do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami, zdaniem Spółki należałoby także zaliczyć koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produktów w okresie ich wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych (różnice ujemne zwiększają koszty wytworzenia, dodatnie zmniejszają) - w szczególności odsetki i prowizje od zaciągniętych kredytów i pożyczek finansujących budowę oraz zrealizowane różnice kursowe związane z przychodami do czasu zakończenia budowy tj. sporządzenia protokołu odbioru końcowego zadania inwestycyjnego.

Koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zdaniem Spółki dotyczyłyby wydatków biurowych tj. koszty utrzymania biura, telefonów, obsługi finansowo-księgowej itp., a także koszty marketingu i utrzymania biura sprzedaży.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z zm.) - dalej updop - precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a updop - i tak za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostana wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a updop. Przepis powyższy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W budownictwie, przy sprzedaży usług budowlanych generalnie za datę powstania przychodu należnego uznaje się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż wykonano usługę budowlaną. Jeżeli z umowy wynika, iż zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w rzeczywistości zaliczka choćby strony tak to nazwały.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez sprzedającego i kupującego i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane dotychczas roboty. Rozlicznie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług w świetle art. 12 ust. 3a updop.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Spółka zawiera umowy sprzedaży, na podstawie których nabywcy lokali mieszkalnych i użytkowych wypłacają określone w umowie raty tytułem zaliczki. Na każdą wypłaconą zaliczkę wystawione są faktury VAT.

W świetle art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Stosownie do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Z 1964 r. Nr 16, poz.93 z późn. zm.) warunkiem bezwzględnym ważności umowy sprzedaży nieruchomości jest jej sporządzenie w formie aktu notarialnego. W przypadku sprzedaży nieruchomości sprzedaż tę, zgodnie z art. 155 § 1 i art. 158 Kodeksu cywilnego, uważa się za dokonaną pod datą zawarcia umowy kupna - sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak przed tymi zdarzeniami będzie wystawiona faktura VAT dotycząca sprzedaży nieruchomości albo zostanie uregulowana należność za sprzedaż nieruchomości, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny - zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

W świetle powyższych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własności nieruchomości zawartej w akcie notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Jeżeli natomiast przed dniem wydania rzeczy (sprzedaży przenoszącej własność lokalu mieszkalnego) należność za sprzedaż nieruchomości zostanie uregulowana wówczas przychód należny powstanie w momencie całkowitej zapłaty ceny sprzedaży.

Ad. 2. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w/w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe przeznaczone są do sprzedaży, a więc nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży. Spółka osiąga przychód z wyżej wymienionej działalności zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, to znaczy w momencie zbycia prawa majątkowego (prawa własności wybudowanej nieruchomości) lub uregulowania należności za sprzedaż nieruchomości (w zależności od wcześniejszej okoliczności).

Koszty podatkowe powinny być rozliczane w tym roku podatkowym, w którym został wykazany przychód z nimi związany. Jeżeli więc jest możliwe powiązanie kosztów z przychodami (koszty bezpośrednie), to koszty te powinny być potrącalne w terminie, w którym wystąpił przychód. Koszty, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu (koszty pośrednie), np. koszty ogólne funkcjonowania firmy - zgodnie z art. 15 ust. 4 updop in fine, powinny być rozliczone w dacie ich poniesienia. Wykazany we wniosku Spółki podział na koszty bezpośrednie (koszty związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i zaplanowaniem budowy, a także uzyskaniem pozwolenia na budowę, koszty usług obcych tj. usług budowlano - montażowych w ramach kontaktu z Generalnym Wykonawcą, koszty nadzoru autorskiego i inwestorskiego, koszty wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych kierownika projektu budowlanego, koszty usług doradczych związanych z przygotowaniem i realizacją projektu budowlanego a także koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produkcji) oraz koszty pośrednie (koszty utrzymania biura, telefonów, obsługi finansowo-księgowej itp., a także koszty marketingu i utrzymania biura sprzedaży) uznać należy za prawidłowy.

Zgodnie z art 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tutejszego urzędu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.