Pytanie:

Czy wydatki poniesione z otrzymanej przez podatnika dotacji z rezerwy celowej z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu wyrobów i produktów w związku z zagrożeniem zachorowań na ptasią grypę, ujmowane w kosztach bilansowych w momencie wydatkowania, rotacji lub utylizacji poczynionych przez Agencję rezerw dopiero wtedy winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis stanowi swoistą klauzulę generalną oraz ustanawia bardzo pojemną regułę, w myśl której zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 58 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r. stanowił, iż za koszty uzyskania przychodów nie uznawało się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14- 14b, 23-25 i 27 (między innymi pochodzących z dotacji). Obowiązywanie tego przepisu na mocy art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) zostało przedłużone do dnia 31.12.2006r.Z dniem 01.01.2007r. ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 217 poz. 1589) ustawodawca przywrócił w art. 16 ust. 1 pkt 58 zapis, któremu nadał następujące brzmienie: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietna 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.). W przedmiotowym wniosku Agencja zwraca się o wyjaśnienie, w którym momencie winna rozliczyć wydatki poczynione z otrzymanej dotacji. Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio sfinansowanych, z wynikających z cytowanych wyżej w art. 17 ust. 1 dochodów. Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2, jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Z kolei przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Ustalenia dochodu, w tym kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przepisy o rachunkowości rozróżniają koszty operacyjne, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz straty nadzwyczajne, które kształtują wynik finansowy netto prezentowany w rachunku zysków i strat. Na koszty te nie mają wpływu aktywa obrotowe do czasu ich zbycia lub zużycia. Zatem poczynione przez Agencję zapasy w postaci szczepionek przeciw ptasiej grypie do czasu ich wykorzystania, rotacji bądź utylizacji pozostają bez wpływu na koszty bilansowe podmiotu. Tym samym dla celów podatkowych brak jest podstaw do pomniejszania kosztów bilansowych o wartość wydatków na zakup w/w szczepionek, które w kosztach tych ujęte nie były. Natomiast dopiero gdy wydatki te będą obciążały koszty bilansowe, Agencja będzie zobowiązana wydatki te wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak wskazano powyżej, wydatki takie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Agencji w sprawie, iż wydatki poniesione z tytułu otrzymanej przez podatnika dotacji z rezerwy celowej winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w momencie wykorzystania, rotacji lub utylizacji rezerw związanych z pandemią grypy, tj. w okresie nawet do 3 lat.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Jednocześnie zwraca się uwagę, iż interpretacja ta nie stoi w sprzeczności z interpretacją wydaną przez tutejszy organ podatkowy dnia 05.03.2007r. (znak 1471/DPR1/423-167/06/SG/2) na wniosek Agencji z dnia 06.12.2006r. We wniosku tym Agencja, przedstawiając stan faktyczny, pominęła sposób ujmowania rzeczonych wydatków w księgach rachunkowych, toteż wobec tak przedstawionego stanu faktycznego należało ocenić stanowisko Agencji jako nieprawidłowe.