Pytanie:

Wątpliwości podatnika dotyczą momentu, w którym kwota należności z tytułu wybudowania pawilonu handlowego będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy, a wartość wydatków poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego koszt uzyskania przychodu.

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

W dniu, w którym kontrahent dokona odbioru pawilonu zawarta zostanie umowa najmu przedmiotowego pawilonu na rzecz Spółki. Kontrahent wystawi jednorazowo fakturę obciążającą Spółkę kwotą czynszu najmu za okres 15 lat. Kwota czynszu należna kontrahentowi będzie równa wartości faktury wystawionej przez Spółkę za wybudowanie budynku, wobec czego wzajemne należności i zobowiązania zostaną skompensowane. W wybudowanym pawilonie Spółka prowadzić będzie działalność w zakresie handlu detalicznego.

Wątpliwości Podatnika dotyczą momentu, w którym kwota należności z tytułu wybudowania pawilonu handlowego będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy, a wartość wydatków poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Podatnika przychodem Spółki będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota należności netto z tytułu wybudowania pawilonu. Momentem powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, będzie dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym dokonany zostanie przez kontrahenta odbiór techniczny budynku. W miesiącu, w którym powstanie przychód kosztami uzyskania przychodu staną się poniesione przez Spółkę nadkłady na budowę.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 6471 § 1 k.c. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Umowa o roboty budowlane może wystąpić w dwóch podstawowych wariantach: albo jest to szereg umów zawieranych przez inwestora bezpośredniego z wykonawcami częściowymi, na wykonanie poszczególnych prac budowlanych, albo jest to kompleksowa umowa o generalne wykonawstwo. Umowa o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawcy polega na tym, że inwestor powierza wykonanie inwestycji tylko jednemu wykonawcy (generalnemu), który zobowiązuje się do wykonania całości robót budowlano-montażowych przewidzianych w dokumentacji projektowej. Generalny wykonawca może powierzyć wykonanie robót podwykonawcom, lecz za działania podwykonawców odpowiada względem inwestora jak za własne działania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś - w myśl ust.2 tego artykułu - jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub,
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są poniesione wydatki, po wyłączeniu tych, których ustawodawca nie zezwala zakwalifikować jako koszty, o ile pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu osiągnięcie przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie określa terminu, kiedy- dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu reguluje art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W praktyce oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko koszty dotyczące danego roku podatkowego, czyli:

-koszty, poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,

-koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,

-koszty (określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Zgodnie z powyższą zasadą, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku, którego dotyczą, a nie w roku ich faktycznego poniesienia. Wydatek staje się kosztem w dacie faktycznego poniesienia tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe zarachowanie go do okresu, którego dotyczy albo też, gdy ustawa wyraźnie nakazuje, by czynić to w okresie faktycznego poniesienia. Zatem tylko w wyjątkowej sytuacji, tj. kiedy zarachowanie kosztu w roku (miesiącu), którego dotyczy, nie było możliwe - wydatek ten może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Podatnik zapłatę otrzymuje (w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności) po wykonaniu usługi na podstawie faktury wystawionej również po wykonaniu usługi. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie, z którym datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi". Zgodnie z art. 654 k.c. w przypadku braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

Zatem w przypadku umów o roboty budowlane decydujące znacznie mają zapisy zawartej przez strony umowy. Jeśli z umowy wynika, iż strony za moment wykonania usługi rozumieją odbiór techniczny pawilonu przez kontrahenta, to uznać należy, iż momentem rozpoznania przychodu podatkowego powinien być moment zakończenia świadczenia usługi i przekazania jej wyniku. Ostateczny odbiór pawilonu determinujący moment rozpoznania przychodów podatkowych nie powinien czasowo istotnie odbiegać od faktycznego zakończenia robot.

Konsekwencją rozpoznania przychodu podatkowego w danym okresie jest możliwość wykazania w tym okresie kosztu uzyskania tego przychodu. Jak wyżej stwierdzono przychód wykazać należy w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonano usługę, wtedy też należy ustalić koszty, które można przypisać temu przychodowi. Tu. Organ podatkowy zauważa, iż strony mogą wybrać różne formy kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę. Przy czym zgodnie z zasadą prowadzenia działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku wynagrodzenie obok kosztów usług podwykonawców, kosztów zużytych materiałów itp. powinno obejmować również koszty własne i marżę zysku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu podatkowego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Podatnika, iż przychodem Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie kwota należności netto z tytułu wybudowania pawilonu. Momentem powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy będzie dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym dokonany zostanie przez kontrahenta odbiór techniczny budynku. W miesiącu, w którym powstanie przychód kosztami uzyskania przychodu staną się poniesione przez Spółkę nadkłady na budowę.