Pytanie:

Dot. możliwości zaliczenia do kosztów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Działając na podstawie art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.), art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16c pkt 5 i art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 z późn. zm) po rozpatrzeniu wniosku Firmy D. Sp. z o.o., z dnia 30.01.2007 r. (data wpływu do tut. Urzędu 12.02.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowiepostanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2004 r. zawarła umowę najmu na pomieszczenia magazynowo-biurowe w W., które miały służyć do prowadzenia działalności handlowej jako oddział zamiejscowy Firmy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z półrocznym okresem wypowiedzenia. Prowadzenie działalności w wynajętym obiekcie wymagało wykonania prac remontowo-adaptacyjnych. W umowie został zawarty zapis, że koszty remontów i adaptacji ponosi Najemca. Koszty remontu i adaptacji wyniosły 42.000,00 zł, które po zakończeniu Spółka zakwalifikowała jako inwestycja w obcym środku trwałym i odpisywała w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne ze stawką 10% w skali roku. Ponieważ oddział okazał się nierentowny w kwietniu 2006 r. Spółka rozwiązała umowę najmu i przeniosła działalność do C. Ze względu na charakter poniesionych nakładów (ścianki działowe, wykładziny, sieć elektryczna) nie było możliwości ich "fizycznego" odzyskania. Także umowa najmu nie dawała prawa do zrekompensowania poniesionych kosztów.

W opinii Wnioskodawcy w związku z tym, że nie upłynął okres przewidziany do rozliczenia poniesionych kosztów, nieumorzona część wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów. Inwestycja została zlikwidowana w związku z przeniesieniem działalności w inne miejsce, a zatem zdaniem Spółki nie ma zastosowania przepis art.16 ust.1 pkt 6 updop., bowiem nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska Podatnika tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione określone przez ustawodawcę przesłanki. Niezbędnym warunkiem jest powiązanie wydatku z przychodem takim związkiem przyczynowo- skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Równocześnie wydatek ów nie może stanowić kosztu wymienionego w katalogu wydatków nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów. Wydatki o charakterze inwestycyjnym co do zasady zostały wyłączone z kosztów, stają się one kosztem uzyskania przychodów dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w przewidzianym w ustawie minimalnym okresie czasu.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W stosunku do tych środków trwałych Podatnik może indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne, z tym, że dla inwestycji w budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 w/w ustawy). Dla inwestycji budowlanych w obcych środkach trwałych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany np. w związku z rozwiązaniem umowy najmu. W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione nakłady amortyzacyjne zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, Podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają "składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane..".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku z przeniesieniem działalności gospodarczej do innej miejscowości Spółka rozwiązała umowę najmu. Rozwiązanie tej umowy powoduje, że nie w pełni umorzone inwestycje w obcym środku trwałym nie spełniają istotnej przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów tj. nie spełniają warunku istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem. Utrata tego związku, skutkuje tym, że wydatki w wysokości nie zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku, rodzaj poniesionej straty wprawdzie nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jak wykazano powyżej strata ta nie jest ponoszona w celu uzyskania przychodów.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt. 6 w/w ustawy na który powołuje się Wnioskodawca stanowi jedynie, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z treści przedmiotowego wniosku wynika zaś, że nakłady (prace remontowo-adaptacyjne) poniesione przez Spółkę w obcym środku trwałym nie uległy fizycznej likwidacji, lecz ze względu na ich charakter (ścianki działowe, wykładziny, sieć elektryczna) powodujący brak możliwości ich "fizycznego" odzyskania, pozostały w oddanym wynajmującemu lokalu. W opisanej sytuacji nie wystąpiła zatem strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Przez stratę, zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, tom 3-PWN 2003r., rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać. Zasadne, więc będzie twierdzenie, że taka strata powstanie u podatnika, który dokona fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe stanowisko zgodne jest z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 04.08.2005 r., znak: PB3-MD-8213-192/05/Sp-1827 cyt. "nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art.16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. ... kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym , jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego."

Nadto zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący z braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. W przedmiotowym stanie faktycznym umowa najmu nie dawała prawa do zrekompensowania poniesionych kosztów i wskutek jej rozwiązania, w Spółce wystąpił ubytek składnika majątkowego w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym poprzez pozostawienie go nieodpłatnie właścicielowi obiektu. Tak powstała strata mieści się zaś w granicach ryzyka gospodarczego, które przedsiębiorca musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

Tut. organ podatkowy dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego na gruncie obowiązujących przepisów prawa, stwierdza, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w Spółce, zatem stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.