Pytanie:

Czy Spółka prawidłowo stosuje metodę zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych materiałów biurowych i reklamowych przeznaczonych do zużycia na własne potrzeby dopiero z chwilą wydania ich z magazynu.

Przedmiotowym wnioskiem Strona zwróciła się o potwierdzenie prawidłowości stosowanej przez nią metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych materiałów biurowych i reklamowych przeznaczonych do zużycia na własne potrzeby dopiero z chwilą wydania ich z magazynu.

Zdaniem Strony, w odniesieniu do powyższego stanu faktycznego, zastosowanie ma art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wskazuje, że wprawdzie koszty ponoszone na zakup materiałów biurowych bądź reklamowych należą do grupy kosztów ogólnych, które nie wiążą się z konkretnymi przychodami, to jednak przyjęto odstępstwo od zasady zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia i rozlicza się je w czasie, zgodnie z zasadami przyjętej przez Stronę polityki rachunkowej. Zdaniem Strony takie działanie zmniejsza ryzyko zbyt wczesnego zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zdarzają się bowiem sytuacje, gdy zmienia się przeznaczenie takiego materiału, np. może on być przekazany jako darowizna bądź też zostanie sprzedany. W takim przypadku zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia spowodowałoby ich zawyżenie o wartość materiałów, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w związku z ich sprzedażą w następnych latach podatkowych, bądź też w ogóle nie będą stanowiły kosztów podatkowych (np. z tytułu darowizny). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży będzie stanowiła koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że koszty związane z zakupem materiałów biurowych i reklamowych powinny być zostać rozliczone w czasie i ujęte w rachunku podatkowym zgodnie z datą wydania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000r. Nr.54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej określają przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zapisy w księgach rachunkowych, dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy, mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty, zgodnie z zasadą ustalania dochodu wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ustawa o rachunkowości pozwala na ustalenie zysku bilansowego, zysk ten nie jest jednak tożsamy z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest podatkotwórcza, dochód podatkowy, określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania, winien być ustalany wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość będą tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art.15 ust.1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1. Począwszy od 01.01.2007r., powołany art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Art. 15 ust.1 wyżej powołanej ustawy określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ponadto wydatek musi być:

- poniesiony przez podatnika,

- definitywny (rzeczywisty),

- poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- właściwie udokumentowany.

Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów do końca 2006r. uregulowane były w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl powołanego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Od 01.01.2007r. przedmiotową kwestię regulują przepisy art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu mogą być potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód z nimi związany. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia. Zasadniczo, koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi - tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przyjęty przez Stronę sposób kwalifikacji wydatków związanych z nabyciem materiałów biurowych i reklamowych przeznaczonych na własne potrzeby podatnika do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wydania z magazynu nie stoi w sprzeczności z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano powyżej, podstawę prawną kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś dla ustalenia momentu powstania kosztu dla celów podatkowych decydujące znaczenie do 31.12.2006r. miał art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, zaś po tym dniu - art. 15 ust. 4 - ust. 4e. Jednocześnie ustalanie dochodu (straty), a tym samym kosztów uzyskania przychodów, ma być możliwe na podstawie prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości ewidencji księgowej. Przyjęta przez Stronę zasada ujmowania materiałów biurowych i reklamowych w ewidencji materiałowo-towarowej i odnoszenia w ciężar kosztów wartości tych materiałów w momencie ich wydania z magazynu, może stanowić podstawę do ustalania kosztów podatkowych. Obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami na nabycie materiałów biurowych i reklamowych z datą ich wydania z magazynu znajduje w tym przypadku uzasadnienie.Mając bowiem na uwadze przytoczone powyżej przepisy, jednym z warunków decydujących o zaliczeniu ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z osiąganymi przychodami, przy czym sam fakt poniesienia określonego wydatku nie przesądza o wystąpieniu takiego związku. Niewątpliwie w przypadku wydatków poniesionych na zakup materiałów reklamowych oraz materiałów biurowych na potrzeby własne taki związek występuje i będzie on możliwy do wykazania w przypadku wydania tych materiałów z magazynu i wykorzystania ich przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.