Pytanie:

Wątpliwości Podatnika budzi czy strata powstała z tytułu likwidacji lub w związku ze sprzedażą wybranych składników majątkowych nabytych w ramach transakcji zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanych przez pewien okres w prowadzonej działalności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona jako jedna kwota, dla celów określenia wartości początkowej środków trwałych (a także innych składników majątku) wchodzących w skład nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ustalenia wysokości wartości firmy, Spółka zleciła niezależnym rzeczoznawcom majątkowym przygotowanie wyceny wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedstawiającej ich aktualną wartość rynkową (tj. wartość określoną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia).

Wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych określone w operatach szacunkowych przygotowanych przez rzeczoznawców zostały przez Spółkę uznane za wartości początkowe nabytych środków trwałych. Różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a sumą wartości rynkowych wszystkich składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest traktowana przez Spółkę jako wartość firmy w rozumieniu przepisów podatkowych.

W związku ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności część środków trwałych nabytych w ramach omawianej transakcji charakteryzuje stosunkowo niska przydatność dla Spółki. Przykładowo oprogramowanie zainstalowane w niektórych środkach trwałych jest niekompatybilne z systemem informatycznym Spółki, a także niemożliwe jest przystosowanie niektórych środków trwałych do wymogów technicznych Spółki. Wobec powyższego środki te po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych nie są w praktyce wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i są sukcesywnie likwidowane poprzez ich sprzedaż bądź fizyczną likwidację. Z kolei inne środki, pomimo ograniczonej (również czasowo) przydatności dla Spółki, w okresie poprzedzającym ich likwidację są i będą przez pewien okres używane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności.

Z uwagi na wymogi prawa bilansowego związane z wyceną nabywanych środków trwałych, których funkcjonalność dla Spółki jest ograniczona, wartości początkowe takich środków trwałych zostały określone na poziomie ich wartości godziwej, która biorąc pod uwagę brak przydatności / ograniczoną przydatność określonych środków trwałych dla Spółki jest niższa od ich wartości rynkowej, gdyż uwzględnia ona także aspekt funkcjonalności tych środków trwałych dla Spółki. W konsekwencji powyższego podejścia do wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w zakresie ewidencji rachunkowej, wartość firmy dla celów bilansowych będzie w praktyce ustalona na poziomie wyższym niż wartość firmy w rozumieniu przepisów podatkowych.

Sprzedający zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadząc negocjacje ze Spółką i innymi potencjalnymi jej nabywcami nie godził się na wyłączenie z zakresu transakcji tych środków, które z perspektywy Spółki lub innych potencjalnych nabywców przedstawiały dla tych podmiotów ograniczoną wartość. Przedmiotem transakcji mogła być tylko całość środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Podatnika budzi czy strata powstała z tytułu likwidacji lub w związku ze sprzedażą wybranych składników majątkowych nabytych w ramach transakcji zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanych przez pewien okres w prowadzonej działalności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki straty powstałe z tytułu likwidacji środków trwałych nabytych w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanych przez pewien okres w prowadzonej działalności stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu. W przypadku środków wykorzystywanych przez pewien czas w prowadzonej działalności koszty uzyskania przychodu są ograniczone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do tej części strat, która nie jest pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych (w tym również odpisów amortyzacyjnych nie zaliczanych zgodnie z art.16 ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów).

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle powołanych wyżej przepisów strata powstała w wyniku fizycznej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (przy założeniu, że likwidacja nastąpiła z innych przyczyn, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności) może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu jedynie w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. Analogicznie strata powstała w wyniku fizycznej likwidacji składników majątku niezaliczonych do środków trwałych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym składnik ten zlikwidowano, jeśli spełnione zostaną przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.

W świetle powołanego przepisu Podatnik musi każdorazowo wykazać, że fizyczna likwidacja składników majątku nabytych w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanych przez pewien okres w prowadzonej działalności jest uzasadniona, racjonalna, i nie jest przejawem braku staranności Podatnika w prowadzeniu działalności.

W ocenie tut. Organu podatkowego, co do zasady, nie można uznać za racjonalne postępowania Podatnika dokonującego fizycznej likwidacji składników majątku, które zgodnie z wycenami przygotowanymi przez niezależnych rzeczoznawców majątkowych posiadają aktualną wartość rynkową określoną na poziomie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy zauważa, iż każda strata poniesiona w wyniku likwidacji składników majątku wymaga indywidualnej oceny pod kątem możliwości jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Reasumując w ocenie tut. Organu nie prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż w każdym przypadku straty powstałe z tytułu likwidacji środków nabytych w ramach zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanych przez pewien okres w prowadzonej działalności stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.