Pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie infrastruktury technicznej, którą Spółka zobowiązana jest przekazać na rzecz zakładu energetycznego bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, lecz w zamian za możliwość otrzymania dostaw energii elektrycznej, są kosztami uzyskania przychodów Spółki? Jeśli tak, to w jakim momencie wydatki te powinno zaliczyć się do kosztów uzyskania przychodów?

W dniu 10.07.2006. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, Spółka wyjaśniła, że poniosła nakłady na budowę trafostacji, na terenie swojej nieruchomości w związku z budową nowego obiektu produkcyjnego. Obecnie zobowiązana jest przekazać powyższą infrastrukturę techniczną na rzecz Grupy Energetycznej X S.A. Przekazanie infrastruktury na rzecz X S.A. jest podstawowym warunkiem, od którego zakład ten uzależnił dostarczenie Spółce energii elektrycznej. W zamian za powyższe przekazanie Spółka nie otrzyma od X S.A. wynagrodzenia. Przekazanie infrastruktury odbędzie się na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką, a X S.A.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie infrastruktury technicznej, którą Spółka zobowiązana jest przekazać na rzecz zakładu energetycznego bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, lecz w zamian za możliwość otrzymania dostaw energii elektrycznej, są kosztami uzyskania przychodów Spółki? Jeśli tak, to w jakim momencie wydatki te powinno zaliczyć się do kosztów uzyskania przychodów?

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na wykonanie infrastruktury technicznej, którą Spółka zobowiązana jest przekazać na rzecz X S.A. bez wynagrodzenia pieniężnego z tego tytułu, lecz w zamian za możliwość otrzymania dostaw energii elektrycznej, są kosztami uzyskania przychodów Spółki. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika więc, iż aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

a) między wydatkiem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie tego wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (przy czym wydatek taki musi mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i chociażby pośredni związek z przychodem), oraz

b) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków, których przepisy updop nie pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W opisanym stanie faktycznym przekazanie infrastruktury nie ma na celu obdarowania X S.A., ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez Spółkę.

W związku z faktem, iż sama infrastruktura techniczna - transformator nie jest urządzeniem kompletnym, a jej przewidywany okres używania przez Spółkę nie jest dłuższy niż rok, nie może być uznana za środek trwały w Spółce w świetle przepisu art. 16a ust. 1 updop. Z jednej bowiem strony, do momentu jej podłączenia do sieci przedsiębiorstwa energetycznego infrastruktura ta nie jest ani kompletna ani też zdatna do użytku (które to cechy są koniecznym warunkiem uznania określonej rzeczy za środek trwały). Z drugiej natomiast, gdy infrastruktura stanie się już kompletna i zdatna do użytku (po jej podłączeniu do sieci), nie będzie już ona własnością Spółki (co także jest cechą konieczną dla uznania ich za środek trwały).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro przedmiotowej infrastruktury technicznej nie można zakwalifikować do środków trwałych, a wydatków na jej nabycie (wytworzenie) do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 14 updop, to wydatek na wykonanie infrastruktury technicznej powinien być zaliczony w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury technicznej należy zakwalifikować jako koszt uzyskania dostaw energii, niezbędnych do prowadzenia działalności Spółki, tak więc w przypadku przekazania zakładowi energetycznemu wybudowanej infrastruktury technicznej, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Podstawę prawną tej kwalifikacji stanowi przepis art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym brak jest też podstaw do stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Brak możliwości stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym wynika z faktu, że "przekazania" przez Spółkę wykonanej infrastruktury technicznej na rzecz X S.A. bez wynagrodzenia pieniężnego, nie można traktować jako darowizny na rzecz tego podmiotu w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. "Przekazaniu", o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, nie można bowiem przypisać cech charakterystycznych darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności.

Wnioskodawca zauważył, iż zarówno przedstawiciele doktryny, jak i sądy administracyjne podkreślają, że darowizna zachodzi tylko wówczas, gdy druga strony umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, zaś element nieodpłatności w umowie darowizny polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. W świetle powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw, by przekazanie infrastruktury technicznej przez Spółkę na rzecz X S.A. traktować jako darowiznę. Co więcej "przekazanie" infrastruktury na rzecz przedsiębiorstw energetycznych (a więc tak jak ma to miejsce w niniejszym przypadku) ma swoje podstawy w przepisach prawa, a zgodnie z orzecznictwem sądowym, świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny. Co więcej, dokonane przez Spółkę "przekazanie" nie ma na celu obdarowania X S.A., lecz ma na celu uzyskanie korzyści w postaci możliwości dostępu do mediów oraz korzystanie ze świadczeń przedsiębiorstwa energetycznego, co jest przecież niezbędne dla prowadzenia działalności przez Spółkę w obiekcie produkcyjnym.

Spółka zaznaczyła, iż pogląd, zgodnie z którym, wydatki poniesione na budowę infrastruktury technicznej, przekazanej bez wynagrodzenia na rzecz właściwego przedsiębiorstwa, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wyrażają urzędy i izby skarbowe, udzielające podatnikom wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Kwestia ponoszenia kosztów, związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy (infrastruktury technicznej) m.in. energetycznych, uregulowana została przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (...).

Odnosząc się do kwestii kwalifikowania wydatków na wybudowanie trafostacji do kosztów uzyskania przychodów, tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Ponoszone przez Podatnika koszty winny realizować cel (jakim jest osiągnięcie przychodów) lub co najmniej winny zakładać go jako realny.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej stanowi się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu, tzn. poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, nie zaś poprzez bezpośrednie odnoszenie do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego wskazuje się na treść przepisu art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, który reguluje, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Analiza wskazanej regulacji prowadzi do wniosku, że jednymi z przesłanek zakwalifikowania wymienionych w przedmiotowym przepisie kategorii do środków trwałych jest:

- ich kompletność i zdatność do użytku,

- okres używania dłuższy niż rok,

- posiadanie przez podatnika prawa własności albo współwłasności do ww. kategorii rzeczy.

Odnosząc powyższe do sprawy Podatnika wskazać należy, iż w świetle przepisów podatkowych nie jest możliwe zakwalifikowanie trafostacji w przedstawionym stanie faktycznych do środków trwałych Wnioskodawcy. Infrastruktura techniczna nie jest kompletna i zdatna do użytku do czasu przyłączenia jej do przedsiębiorstwa energetycznego X. S.A. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - przewidywany okres używania trafostacji przez Spółkę nie jest dłuższy niż rok. Natomiast po dokonaniu przyłączenia do sieci przedsiębiorstwa energetycznego i uzyskaniu przez trafostację przymiotu kompletności i zdatności do użytku, infrastruktura ta nie będzie już stanowiła własności Spółki, co wyklucza jej kwalifikację do środków trwałych w myśl przepisu art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej. Powyższe zatem implikuje wniosek, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym reguluje się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. W świetle zaprezentowanej regulacji, zdaniem tutejszego organu podatkowego, wyjaśnienia wymaga kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do zawarcia umowy darowizny, pomiędzy Spółką a X S.A. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, iż umowa darowizny została uregulowana w przepisie art. 888 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z kodeksowymi regulacjami przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna polega zatem na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Bezpłatność świadczenia polega na tym, że nie może mieć ono odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy zauważa, iż Podatnik wyjaśnił we wniosku, że jest on zobowiązany przekazać wytworzoną infrastrukturę energetyczną na rzecz Grupy Energetycznej X S.A. Przy czym przekazanie infrastruktury jest podstawowym warunkiem, od którego X S.A. uzależniła dostarczenie Spółce energii elektrycznej. Przekazanie i wydanie trafostacji przez Wnioskodawcę nie ma zatem w przedmiotowym stanie faktycznym charakteru nieodpłatnego. Podatnik bowiem w zamian za spełnione świadczenie uzyska świadczenie ekwiwalentne w postaci możliwości otrzymywania dostaw energii, przyłączenia do sieci energetycznej. Zamiarem Spółki było zatem uzyskanie dostępu do energii elektrycznej, a nie obdarowanie X S.A.

Reasumując, w opinii tutejszego organu podatkowego, nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej przedsiębiorstwu energetycznemu nie stanowi darowizny, nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne do uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania. A zatem w przedmiotowej sprawie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 nie znajdzie zastosowania.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z zasadami logiki i życiowego doświadczenia, zapewnienie przedsiębiorstwu dostaw energii elektrycznej w teraźniejszych warunkach gospodarczych, jest niezbędnym warunkiem umożliwiającym funkcjonowanie przedsiębiorstwa. A zatem, nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy przychodami Spółki, a wydatkami na budowę trafostacji, której przekazanie na rzecz zakładu energetycznego warunkuje zapewnienie dostaw energii dla Spółki, istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Powyższe zaś implikuje wniosek, iż wydatki na wykonanie infrastruktury energetycznej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podkreśla się dodatkowo, że zaliczenie konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Podatnik winien dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Odnosząc się zaś do momentu odniesienia w koszty podatkowe analizowanych wydatków, tutejszy organ podatkowy zauważa, iż moment potrącania wydatków uznanych za koszty podatkowe, określony jest w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z regulacją tego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższego, zdaniem organu podatkowego wynika, iż ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Podatnika przychody w ogóle. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu - chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli zapłaty.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, nie jest możliwe ustalenie, do powstania jakiego przychodu przyczynią/przyczyniły się wydatki poniesione na budowę trafostacji, której nieodpłatne przekazanie jest warunkiem zapewnienia sobie przez Spółkę dostaw energii elektrycznej. Wobec tego, analizowane wydatki mogą zostać odniesione w podatkowe koszty uzyskania przychodów - jako koszty pośrednie - w momencie ich poniesienia.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.