Pytanie:

Czy w przypadku wykonania prac modernizacyjnych po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, naliczone odsetki w okresie modernizacji środka trwałego oraz naliczone w tym okresie różnice kursowe od wartości kredytu, przeznaczonego na wydatki modernizacyjne korygują wartość początkową środka trwałego, czy też zalicza się do kosztów podatkowych jedynie zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych kwot kredytu?

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 11 i pkt 12, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku R. sp. z o. o. z siedzibą w M. z dnia 31.12.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wątpliwościami, czy w przypadku wykonania prac modernizacyjnych po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, naliczone odsetki w okresie modernizacji środka trwałego oraz naliczone w tym okresie różnice kursowe od wartości kredytu, przeznaczonego na wydatki modernizacyjne korygują wartość początkową środka trwałego, czy też zalicza się do kosztów podatkowych jedynie zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych kwot kredytu, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka zawarła z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego na oznaczoną kwotę w euro. Kredyt przeznaczony jest na sfinansowanie budowy hali (budynku biurowo-produkcyjnego). Z chwilą składania dyspozycji wypłaty transzy kredytu (np. 10.000 euro), transza kredytu jest udzielana wg kursu wynegocjowanego z bankiem (jest to kurs korzystniejszy dla spółki w stosunku do oficjalnego kursu sprzedaży waluty stosowanego przez bank). Wraz z wnioskiem o wypłatę transzy kredytu, spółka przekazuje informację do banku, aby kwota transzy została przeznaczona na zapłatę zobowiązań inwestycyjnych spółki, przez co środki pieniężne fizycznie nie trafiają na rachunek bankowy spółki, lecz bezpośrednio na rachunek wierzyciela spółki. Podkreślić należy, iż zobowiązania inwestycyjne spółki są zobowiązaniami w złotych, przez co bank faktycznie płaci wierzycielowi kwotę w złotych (kwota złotych odpowiada transzy kredytu w euro, wynika ona z przeliczenia transzy w euro na złote wg kursu wynegocjowanego przez spółkę). Kredyt udzielany jest w euro (pomimo, że zobowiązania inwestycyjne płacone są w złotych), spłata kredytu również dokonywana będzie przez spółkę w euro. Spółka spłacać będzie kredyt (kwotę główną i odsetki) dopiero po dniu przyjęcia do użytkowania środków trwałych (sfinansowanych z kredytu). Po oddaniu inwestycji (hali) do używania, spółka będzie dokonywać jeszcze przez okres od 2 - 3 miesięcy czynności modernizacyjnych (np. malowanie niektórych pomieszczeń, etc.). Niewykonane wcześniej prace modernizacyjne nie uniemożliwiały wcześniejszego oddania inwestycji (hali) do użytkowania. Wartość początkowa inwestycji (środków trwałych) zostanie odpowiednio zwiększona o wartość wydatków poniesionych na modernizację inwestycji. W okresie wykonywania prac modernizacyjnych spółka nie będzie jeszcze spłacać kredytu (kwoty głównej), spłacać będzie natomiast odsetki od kredytu. Zapytanie podatnika odnosi się do kwestii czy w przypadku wykonania prac modernizacyjnych, po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania:

• naliczone przez spółkę odsetki w okresie modernizacji środka trwałego oraz naliczone w tym okresie różnice kursowe od wartości kredytu przeznaczonego na wydatki modernizacyjne korygują wartość początkową środka trwałego, czy też spółka zalicza do kosztów podatkowych (bezpośrednio) jedynie zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od zapłaconych kwot kredytu w okresie wykonywania prac modernizacyjnych,
• jeżeli spółka powinna korygować wartość początkową środka trwałego o naliczone w okresie wykonywania prac modernizacyjnych odsetki i naliczone różnice kursowe, czy różnice kursowe powinny być ustalone pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a kursem średnim NBP obowiązującym w dniu zakończenia prac modernizacyjnych.

Zdaniem spółki w przypadku wykonania prac modernizacyjnych, po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania do kosztów podatkowych (bezpośrednio) można zaliczyć jedynie zapłacone odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od ewentualnie zapłaconych kwot kredytu (kwoty głównej i odsetek) w okresie wykonywania prac modernizacyjnych. Do kosztów podatkowych spółka zalicza różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, a kursem sprzedaży waluty (euro) banku, z którego usług spółka korzysta, obowiązującym w dniu zapłaty zobowiązania (kwoty głównej i odsetek). Niezależnie od tego, czy w okresie modernizacji środka trwałego spółka spłaca lub nie spłaca kredyt, wartość początkowa środka trwałego nie jest korygowana ani o naliczone lub zapłacone odsetki, ani o naliczone lub zrealizowane różnice kursowe.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez R. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten wskazuje, że ?kosztami uzyskania przychodów. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.? Z kolei w art. 16 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast odsetki od tego kredytu, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej także powstałe różnice kursowe związane ze spłatami rat kapitałowych, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie i są naliczane są w dniu zapłaty zobowiązania. W przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej, różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego spłaty występują różne kursy walut. Jeżeli kredyt zaciągnięty w walucie obcej przeznaczony był na cele inwestycyjne, to stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki, prowizje i różnice kursowe od tego kredytu zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Moment przekazania danego środka trwałego do używania kończy okres realizacji inwestycji.

Odnosząc się do kwestii odsetek od kredytu w okresie modernizacji środka trwałego po oddaniu go do używania, stwierdzić należy, że wartość początkową środka trwałego zwiększają odsetki od kredytu zaciągniętego na cele inwestycyjne, które naliczone zostały do dnia przyjęcia do używania środka trwałego i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nie zwiększają natomiast wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz należne za okres po jego przyjęciu do używania. Odsetki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zapłaty. Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zasady ustalania różnic kursowych od kredytów i pożyczek zaciągniętych w walutach obcych sformułowane zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do przywołanej regulacji, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Oznacza to, że w przypadku kosztów powstających w związku z korzystaniem z kredytów dewizowych, różnice kursowe powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych stosuje ?zasadę kasową?. Naliczane są one w chwili realizacji, tj. w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania kosztu W przypadku zaciągnięcia kredytu w walucie obcej różnice kursowe powstają, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego spłaty występują różne kursy walut.

Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie nałożył obowiązku oraz nie określił zasad naliczania ?statystycznego? różnic kursowych na dzień oddania środka trwałego do używania, w tym nie wskazał kursu bankowego, który w takim przypadku należałoby zastosować. Stosowanie zaś do tego celu kursu średniego NBP danej waluty z dnia oddania środka trwałego do używania, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy podatkowej i pozostaje w całkowitej sprzeczności z przyjętą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą naliczania różnicy kursowej uwzględniającej kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalany przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt.

Mając powyższe na uwadze nie ma podstaw, aby spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczała różnice kursowe pomiędzy kursem średnim NBP obowiązującym w dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania a kursem sprzedaży waluty (euro) banku, z którego usług spółka korzysta, obowiązującym w dniu zapłaty zobowiązania (kwoty głównej i odsetek). Kosztem uzyskania przychodów będą różnice kursowe od kredytu zaciągniętego w walucie obcej, naliczone w momencie spłaty rat kredytu i zrealizowane po dniu oddania środka trwałego do używania. Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika wprost, że aby uwzględnić różnice kursowe dla celów podatkowych musi nastąpić:

1. zarachowanie kosztu,
2. jego poniesienie,
3. zmiana kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu, a dniem jego poniesienia.

Nie można więc dla celów podatkowych ustalić różnicy kursowej wcześniej niż przed poniesieniem wydatku.