Teza:

Co prawda zwrot o wydatkach ponoszonych "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), zamieszczony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy do końca 1998 r., miał szeroki zakres, ale to nie znaczy, że rozciągał się na wszelkie wydatki dokonywane na ich "korzyść", dla ich "dobra", w ich "interesie", czy choćby tylko "do ich rąk", niezależnie od charakteru danego świadczenia. Należy bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu.

Trzeci Urząd Skarbowy w Szczecinie decyzją z dnia 7 lipca 1998 r. określił Spółce z o.o. Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "M" z siedzibą w Szczecinie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 60.948 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 20.073 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka błędnie uwzględniła w roku podatkowym 1995 wydatki dotyczące prenumeraty czasopisma "Rachunkowość" za 1996 r. oraz z tytułu kosztów reklamy i reprezentacji; błędnie rozliczyła ujemne różnice kursowe oraz wydatki na jednorazowe przepustki dla pracowników Spółki, a także niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wynagrodzenia za pracę świadczoną przez Z. i P - udziałowców Spółki, członków Zarządu. Ponadto Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki składki na ubezpieczenie społeczne, a także zwrot kosztów delegacji służbowych i ryczałtów za używanie prywatnych samochodów dla potrzeb działalności Spółki.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w Szczecinie, podnosząc między innymi, że wydatki związane z używaniem własnego samochodu do celów służbowych nie powinny być traktowane jako wydatki poniesione na rzecz udziałowca. W tym wypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według argumentów Spółki, niezależnie od tego czy Z i P byli pracownikami, czy też udziałowcami, mieli prawo do zwrotu kosztów używania własnego samochodu do celów służbowych, gdyż koszty te były ściśle związane z przychodem Spółki.

Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia 10 listopada 1998 r. Nr PB 29/823/11/119/98 uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 60.799,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 19.924,00 zł. Izba Skarbowa uznała za trafne zarzuty spółki wyłącznie w części dotyczącej wydatków na przepustki dla pracowników Spółki wystawione przez Zarząd Portu .

Odnośnie wydatków związanych z używaniem własnego samochodu udziałowców i jednocześnie członków zarządu Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została ograniczona przez pkt 38 przepisu art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka podtrzymała swoje zarzuty podniesione już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Szczecinie wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

Skład orzekający NSA - OZ w Szczecinie na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA wystąpił do prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej wątpliwości prawnej:

"Czy zawarcie umowy o pracę z naruszeniem art. 203 k.h. może być podstawą uznania, że członek zarządu Spółki nie jest jej pracownikiem i skutkować w myśl art. 16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podarku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki jako wydatku na rzecz udziałowca?"

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął dnia 10 lipca 2000 r. uchwałę o sygn. akt FPS 4/00, następującej treści: "Zawarcie, pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu będącym zarazem udziałowcem spółki; umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. -Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem i skutkuje wyłączeniem faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w 1996 r."

Po uzyskaniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 listopada 2000 r. skargę Spółki "M" oddalił. Według NSA kwestionowane w sprawie umowy o pracę między udziałowcami a Spółką zostały zawarte z naruszeniem wymogów przewidzianych w art. 203 k. h. i z tego powodu nie wywołują skutków prawnych lecz są nieważne. W tej sytuacji wypłacone na tych umów wynagrodzenia, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, skoro według art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o prac w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bez względnie obowiązującego art. 203 k. h. nie może być uznane za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych co do tego, że wszelkie inne wpłaty na rzecz udziałowców spółki (zakwestionowane przez organy podatkowe) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przez nią przychodów.

Dotyczy to wpłat na ubezpieczenie społeczne członków zarządu, a jednocześnie udziałowców nie będących pracownikami, jak również zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów dla potrzeb działalności spółki. W tej ostatniej kwestii Sąd stwierdził, iż wydatki, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, nie mogą podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zarzucił powyższemu wyrokowi rżące naruszenie prawa przesz obrazę art. 16 ust.1 pkt 51 w zw. z pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że koszty używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb spółki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodów, a w związku z tym także naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - wskutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone decyzje obu instancji naruszyły prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. W oparciu o art. 77 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku NSA-OZ w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że jej zarzuty dotyczą wyłącznie kwestii wyłączenia kosztów używania prywatnego samochodu udziałowca dla potrzeb spółki z kosztów uzyskania jej przychodów.

Według Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego organy skarbowe, a w ślad za nimi NSA bezpodstawnie uznały, że wydatki z tytułu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby spółki są wydatkami na rzecz udziałowca.

Odmienne stanowisko zajął uprzednio NSA w wyrokach z 25 maja 1997 r., SA/Sz 269/97 i SA/Sz 270/97. Sąd stwierdził wówczas, iż w art. 16 ust. 1 pkt 38 updop chodzi o wydatki jednostronnie ponoszone przez podatnika na rzecz udziałowców, a nie o zwrot wydatków (kosztów) poniesionych przez udziałowca jako odrębny podmiot na rzecz spółki, którą koszt ten obciążał. Obciążenie podmiotu korzystającego z cudzego samochodu kosztami jego używania znajduje oparcie4 w instytucjach prawa cywilnego mogących stanowić podstawę takiego korzystania, a w szczególności w umowie użyczenia. Także w wyroku NSA - OZ we Wrocławiu z 25 stycznia 1996 r., SAM/r 667/95 Sąd przyjął, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 reguluje zagadnienie kosztów związanych z używaniem cudzego samochodu do celów służbowych w sytuacji, gdy samochód nie stanowi własności podatnika, bez wiązania i h z rodzajem stosunku prawnego, jaki łączy osobę korzystająca z samochodu z podatnikiem rozliczającym te koszty. Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną art. 16 ust. 1 pkt 38 updop nie jest przepisem w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, toteż nie uchyla stosowania tego ostatniego przepisu w sytuacji, gdy właścicielem samochodu używanego dla potrzeb spółki będącej podatnikiem jest jej udziałowiec. Wykładnia taka nie pozostaje też w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1996 r., ARN 47/96.

Sąd Najwyższy zważył, co nastepuje:

Rewizja nadzwyczajna jest zasadna. Sąd Najwyższy rozpoznał sprawę, w zakresie zaskarżonym kasacją (w ramach jej podstaw), Skoro więc przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w części dotyczącej dopuszczalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki z o. o "M" w Szczecinie wydatków poniesionych w 1995 r. na używanie dla jej potrzeb samochodów będących własnością wspólników i zarazem członków zarządu zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, to Sąd Najwyższy ocenił zawartą w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w ówczesnym brzmieniu tego przepisu), w relacji z art. 16 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny przyłączył się, bez bliższej motywacji, do stanowiska organów administracji podatkowej, że drugi z wymienionych przepisów ogranicza zakres zastosowania pierwszego z nich.

Co prawda zwrot o wydatkach ponoszonych "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), zamieszczony art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy do końca 1998 r., miał szeroki zakres, ale to nie znaczy, że rozciągał się na wszelkie wydatki dokonywane na ich "korzyść", dla ich "dobra", w ich "interesie", czy choćby tylko "do ich rąk", niezależnie od charakteru danego świadczenia. Należy bowiem pamiętać, że kosztami uzyskania przychodu są według art. 15 ust. 1 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadą jest zatem odliczanie od przychodów każdego wydatku, który pozostaje w przyczynowym związku z prowadzoną działalnością i którego poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Takie wydatki są w istocie swoistą "ceną", którą trzeba każdorazowo zapłacić za osiągnięcie rzeczywistego albo choćby tylko potencjalnego przychodu.- Inaczej mówiąc, wspomniane wydatki nie są z natury rzeczy jednostronnym przysporzeniem i mają swój szeroko pojęty ekwiwalent także wówczas, gdy są czynione "na rzecz" udziałowców (akcjonariuszy), czy też raczej - im kompensowane (zwracane). W konsekwencji ewentualne zakazy uwzględniania tak pojętych kosztów działalności muszą mieć ustawowe oparcie i nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób. W świetle tych rozważań należy przyjąć, że modyfikacja treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, dokonana ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931), polegająca na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków związanych z dokonywaniem "jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy)" miała w gruncie rzeczy interpretacyjny charakter.

Na marginesie trzeba dodać, że powyższa ocena nie pozostaje w kolizji z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996 r., III ARN 47/96 (OSNAPiUS 1997 r., z. 7, poz. 110), który dotyczył kwestii, czy za koszty uzyskania przychodu mogą być w świetle ówczesnej redakcji art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy, uznane wydatki spółki poniesione na wynagrodzenia dla udziałowców (akcjonariuszy) zatrudnionych na podstawie zarobkowych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 39313 §1 w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.