Istota interpretacji:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16, art. 16c pkt 5 oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych od czasowo wyłączonej z ruchu instalacji sprawnej technicznie i pozostającej w stanie pełnej gotowości produkcyjnej (generującej w związku z tym stałe koszty miesięcznego utrzymania i eksploatacji np. z tytułu energii elektrycznej, robocizny pracowników, etc.)?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych czasowo niewykorzystywanych w działalności gospodarczej -jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych czasowo niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Spółka "G." S.A. - spółka akcyjna z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.
2. Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych w ciągu istniejących instalacji przerobu ropy naftowej. Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy obejmujące projektowanie, dostawy i budowę instalacji przemysłowych na jego rzecz. Kontrahent instaluje, montuje i przygotowuje instalację "pod klucz".
3. Przekazanie instalacji do normalnej eksploatacji nastąpi w dwóch etapach. Osiągnięcie zakończenia każdego z etapów będzie udokumentowane protokołem.
   
   
1. Pierwszy etap obejmuje weryfikację prawidłowości funkcjonowania poszczególnych systemów i urządzeń wchodzących w skład instalacji i zostanie podsumowany "Protokołem przekazania Instalacji do kompleksowych prób ruchowych i testów". Etap ten przeprowadzany jest przez służby inwestycyjne Wnioskodawcy.
2. Drugi etap przewiduje przeprowadzenie procesu uruchomienia instalacji (procedura przygotowania do podania surowca i jego podanie) oraz następnie doprowadzenie instalacji do parametrów operacyjnych i stabilizacji procesu (ruch próbny), zakończony ruchem testowym tzw. "Performance Test". Etap drugi zostanie podsumowany "Protokołem Odbioru instalacji", który potwierdza przyjęcie instalacji do użytkowania, Etap drugi jest przeprowadzany przez służby inwestycyjne we współpracy z służbami produkcyjnymi.

Wykonanie ruchu testowego po uruchomieniu, a przed ostatecznym odbiorem instalacji, konieczne jest do zamknięcia umów realizacyjnych (uznania, iż obowiązki kontrahenta/ów - wykonawcy wynikające z umowy zostały prawidłowo wykonane). Jest też warunkiem wynikającym z:

• polis ubezpieczeniowych,

• kontraktowych uprawnień gwarancyjnych w stosunku do licencjodawcy procesu,

• pozwoleń prawnych i środowiskowych oraz

• zapisów umowy kredytowej.

Celem wykonania ruchu próbnego i ruchu testowego jest głównie ustalenie występowania usterek i nieprawidłowości w zakresie parametrów technicznych i technologicznych instalacji, których koszt usunięcia bądź zapłacenie kar umownych do momentu dokonania odbioru instalacji od kontrahenta w całości obciąża kontrahenta - wykonawcę i/lub licencjodawcę procesu.

4. Podczas ruchu próbnego instalacji oraz w trakcie ruchu testowego (zwłaszcza w trakcie najważniejszego z nich tzw. "Performance test", trwającego nieprzerwanie przez okres minimum 3 dni) będą wytworzone:


1. półprodukty pełnowartościowe, mogące stanowić komponenty produktów gotowych lub
2. slopy - tj. półprodukty, które muszą być ponownie przetworzone w instalacji lub innych instalacjach rafineryjnych, aby stać się pełnowartościowymi komponentami produktów gotowych.

Uzyskane półprodukty staną się w przyszłości składnikami wyrobów gotowych, które to wyroby gotowe mogą następnie zostać przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte. Ustalenie wartości przychodu do momentu zbycia tychże wyrobów gotowych nie będzie możliwe. Przedmiotowe półprodukty nie są zbywane przez Wnioskodawcę jako oddzielne wyroby gotowe.

5. Przeprowadzenie ruchu próbnego i ruchu testowego przez służby produkcyjne, powoduje konieczność poniesienia określonych kosztów, np. koszt energii elektrycznej oraz mediów pomocniczych (m.in. wody, pary wodnej, gazów technicznych), koszt surowca wprowadzonego do tej instalacji (tzw. "wsad surowcowy") czy koszt robocizny, etc.

Podczas ruchu próbnego i ruchu testowego obsługę techniczną zapewnią pracownicy firm zewnętrznych oraz pracownicy Wnioskodawcy. Wartość wynagrodzenia za usługi pracowników firm zewnętrznych zostanie precyzyjnie określona w fakturze wystawionej na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzeń (wraz z narzutami) przypadającej na pracowników Wnioskodawcy, gdyż pracownicy ci w tym samym czasie będą wykonywać również inne prace wynikające z zakresu ich obowiązków. W związku z powyższym niemożliwe jest dokonanie wyodrębnienia wartości wynagrodzenia dotyczącego wyłącznie przeprowadzenia ruchu próbnego/ testowego instalacji.

6. Oddana do użytku inwestycja zostanie "podzielona" przez Wnioskodawcę na środki trwałe, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wartości początkowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.
7. Po oddaniu instalacji do eksploatacji, zostanie przez Wnioskodawcę czasowo wyłączona istniejąca instalacja, wykonująca czynności takie, jak nowo wybudowana instalacja. Instalacja dotychczas eksploatowana (sprawna technicznie) pozostanie jednak w stanie pełnej gotowości produkcyjnej, pozwalającym na włączenie jej w każdej chwili do ruchu. Przyczyną wstrzymania czasowego produkcji na wyłączonej instalacji jest konieczność przetestowania pełni mocy przerobowych nowej instalacji, co byłoby niemożliwe przy utrzymaniu pełnego przerobu na starej instalacji (ograniczenia eksploatacyjne np. w zakresie ilości dostępnych surowców, czy dostępu do mediów).

W tym czasie Wnioskodawca:

• nie zawiesi prowadzonej działalności,

• nie zaprzestanie prowadzenia działalności, w której ta instalacja jest wykorzystywana, gdyż nowo otwarta instalacja będzie wykonywała czynności takie, jak dotychczas eksploatowana instalacja, a także

• nie zostanie ogłoszona upadłość Wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja), należy uznać moment podpisania Protokołu Odbioru Instalacji (do użytkowania) po uprzednim spełnieniu wszystkich wymagań prawnych odnośnie pozwoleń i zezwoleń...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
   
   
   1. przychody z tytułu zbycia półproduktów wytworzonych w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego, tj. przed podpisaniem "Protokołu Odbioru Instalacji" - powstaną na podstawie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich przetworzenia w przyszłości i odpłatnego zbycia jako wyrobów gotowych (opis przypadku w pkt 4) rubryki F wniosku) i nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)...
   2. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. "pierwsze wypełnienie instalacji"), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), a stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   3. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, próbnego i ruchu testowego z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników Wnioskodawcy biorących udział w ww. czynnościach nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych ze względu na brak możliwości ich wydzielenia z łącznej wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika...
   4. koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego z tytułu zakupionych usług zewnętrznych będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)...
   
   
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16, art. 16c pkt 5 oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych od czasowo wyłączonej z ruchu instalacji sprawnej technicznie i pozostającej w stanie pełnej gotowości produkcyjnej (generującej w związku z tym stałe koszty miesięcznego utrzymania i eksploatacji np. z tytułu energii elektrycznej, robocizny pracowników, etc.)...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16, art. 16c pkt 5 oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodu - odpisów amortyzacyjnych od wyłączonej czasowo z ruchu instalacji sprawnej technicznie i pozostającej w pełnej gotowości produkcyjnej, gotowej w każdej chwili wznowić wstrzymaną produkcję.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, iż "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16". Sytuacja opisana w stanie faktycznym wniosku nie jest objęta wyłączeniem z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy podatkowej (w szczególności, sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a także art. 16c pkt 5 tej ustawy, natomiast stara instalacja jest zdatna do ruchu (a zatem wobec niej jest nadal spełniona przesłanka "kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania").

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo – skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojecie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 16a omawianej ustawy podatkowej.

Według art. 16a ust. 1 ustawy środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:

1. budowle i budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

• przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Należy podkreślić, iż w świetle powołanego powyżej przepisu, amortyzacji podlega taki składnik majątku, który:

• jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

• jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

• jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

• jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż eksploatowana przez nią instalacja, wykonująca czynności takie, jak nowo wybudowana, zostanie przez Wnioskodawcę czasowo wyłączona. Instalacja dotychczas eksploatowana jest sprawna technicznie i pozostanie w stanie pełnej gotowości produkcyjnej, pozwalającym na włączenie jej w każdej chwili do ruchu. Przyczyną czasowego wstrzymania produkcji na wyłączonej instalacji jest konieczność przetestowania pełni mocy przerobowych nowej instalacji, co byłoby niemożliwe przy utrzymaniu pełnego przerobu na starej instalacji (ograniczenia eksploatacyjne np. w zakresie ilości dostępnych surowców, czy dostępu do mediów). Jednocześnie Spółka podkreśla, iż w tym czasie nie zawiesi prowadzonej działalności, nie zaprzestanie prowadzenia działalności, w której ta instalacja jest wykorzystywana, gdyż nowo otwarta instalacja będzie wykonywała czynności takie, jak dotychczas eksploatowana instalacja, a także nie zostanie ogłoszona upadłość Wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku.

Niniejszą sytuację należy rozpatrywać w kontekście brzmienia art. 16c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność.

Przesłanką powodująca niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest więc zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest amortyzowanie czasowo wyłączonych z używania środków trwałych, jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w której były one używane. Tak więc w przypadkach okresowego zaprzestania używania niektórych środków trwałych w działalności gospodarczej, podatnik uprawniony jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

Ponieważ działalność Spółki jest nadal prowadzona, odpisy amortyzacyjne za okres w którym środek trwały był czasowo wyłączony z użytkowania z ww. powodów mogą być naliczane i stanowią koszty uzyskania przychodów.

Inaczej sytuacja kształtuje się, gdy wyłączenie składnika majątku z używania ma charakter trwały. Przykładowo w sytuacji, gdy podatnik przeznaczył do sprzedaży / likwidacji nieużywany przez siebie składnik majątku, powinien postawić go w stan likwidacji, czego konsekwencją jest konieczność zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.