Istota interpretacji:

1) Czy Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych?2) Czy Spółka powinna wyłączyć z przychodów podatkowych kwoty rozliczane w pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z ZFRON?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca posiada status zakładu pracy chronionej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) Spółka tworzy ze zwolnień z podatków Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i jest jego dysponentem.

Ze środków tego funduszu Spółka finansuje min. zakup środków trwałych i od wartości zakupionych środków trwałych dokonuje odpisów amortyzacyjnych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.).

Jednocześnie wydatki na sfinansowane środki trwałe z funduszu ZFRON Spółka odnosi na rozliczenia międzyokresowe przychodów, a następnie zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rozlicza je sukcesywnie na pozostałe przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji osób Niepełnosprawnych...
2. Czy Spółka powinna wyłączyć z przychodów podatkowych kwoty rozliczane w pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych sfinansowanych z ZFRON...

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, natomiast równolegle do nich rozliczane przychody nie będą stanowiły przychodów podatkowych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przywołuje art. 17 ust. 1 pkt 25 updop, zgodnie z którym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego były wszelkie dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez Zakłady Pracy Chronionej.

Podaje również, iż równocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z wolnych od podatku dotacji.

Natomiast od dnia 01.01.2007 r. przestały obowiązywać przepisy zwalniające z podatku dochodowego przedmiotowe dotacje (uchylono art. 17 ust. 1 pkt 25 updop).

Zatem Spółka uważa, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem środków trwałych są wolne od podatku dochodowego w świetle regulacji wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Wątpliwości Spółki wynikają z faktu, że środki trwałe są sfinansowane ze środków ZFRON uzyskanych ze zwolnień podatkowych, które to nie stanowią środków otrzymanych z zewnątrz, ale są formą dotacji z budżetu.

Dlatego Spółka uważa, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od części wartości sfinansowanej ze środków ZFRON, o których mowa wyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle zapisu art. 16 ust.1 pkt 48 updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), zakład pracy chronionej obowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem (dalej: ZFRON).

Zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 tej ustawy.

Z art. 33 ust. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (….) wynika, że fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (środki pochodzące z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, dalej: PFRON) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 (zwolnienia podatkowe, które na zasadach określonych w tym przepisie i przepisach odrębnych obejmują podatki od nieruchomości, rolny i leśny, od czynności cywilnoprawnych, opłaty);
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
3. z wpływów z zapisów i darowizn;
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Ww. środki funduszu, w zależności od źródła ich pochodzenia mogą być sklasyfikowane jako tzw. "środki własne" bądź jako "środki pochodzące z zewnątrz". Dla przykładu środki pochodzące z dotacji, subwencji PFRON są środkami pochodzącymi z zewnątrz, natomiast pochodzące ze zwolnień podatkowych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z zapisów i darowizn - traktowane są jako środki własne zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop.), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Niekiedy jednak również takie odpisy nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji podatnik, który:

• otrzymał, w jakiejkolwiek formie, zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, lub

• poniesione w tym celu wydatki odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym
  
  

nie może uznać jako kosztu podatkowego całego odpisu amortyzacyjnego obliczonego dla tego składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

A zatem, w świetle tego przepisu otrzymana dotacja, subwencja - co do zasady - stanowi przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) uchylono m.in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie mogło być stosowane do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jak słusznie zauważa Spółka, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że przychodami są również dotacje dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 16a-16m updop dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzony przez ustawodawcę wyjątek oznacza w przypadku zakładów pracy chronionej, że dofinansowanie z PFRON w części przekazanej na ZFRON nie będzie jednak przychodem podatkowym w takim zakresie, w jakim środki te zostaną wydatkowane na zakup lub wytworzenie środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej).

Z wniosku wynika, że Spółka jako zakład pracy chronionej dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości środków trwałych - zakupionych ze środków ZFRON w części pochodzącej ze zwolnień z podatków. Spółka uważa przy tym, iż odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały sfinansowane środkami ze zwolnień podatkowych, które wprawdzie nie stanowią środków otrzymanych z zewnątrz, ale są formą dotacji z budżetu.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do sytuacji opisanej we wniosku przede wszystkim należy wskazać, iż zwolnienie z podatków, z jakiego korzysta Spółka jako zakład pracy chronionej nie jest dotacją, subwencją ani też dopłatą w rozumieniu przepisów ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Jest to rodzaj preferencji podatkowych dla zakładów pracy chronionej, który w żaden sposób nie wiąże się z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych, jak ma to miejsce przykładowo w przypadku dotacji. Wobec tego mylne jest przekonanie Spółki, iż wspomniane zwolnienia podatkowe są formą dotacji z budżetu. W konsekwencji należy więc stwierdzić, iż przywoływany przez Spółkę art. 17 ust. 1 pkt 21 updop w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Wobec tego, gdy na tworzonym przez Spółkę ZFRON zgromadzone są środki pochodzące ze zwolnień podatkowych, wówczas stanowią one środki własne Spółki i sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego nie jest uważane za zwrot wydatków. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów i nie ma również zastosowania wskazany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 updop.

Tylko w sytuacji, gdy ZFRON tworzony byłby przez Spółkę w części z dofinansowania PFRON - a taki przypadek nie jest przedmiotem wniosku - wówczas amortyzacja naliczana od wartości środka trwałego, w jakiej nakłady na jego nabycie (wytworzenie) zostały sfinansowane z dotacji (subwencji) przyznanej z PFRON, nie stanowiłaby dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych środkami ZFRON pochodzącymi ze zwolnień podatkowych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki uznaje się więc za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do sposobu księgowań zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku należy wyjaśnić, iż tego rodzaju problematyka mieści się w zakresie regulacji ustawy dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Interpretacja indywidualna jest natomiast pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego wydawana jest w jego indywidualnej sprawie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Definicja przepisów podatkowych została zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć między innymi teksty ustaw podatkowych, czyli tak jak to stanowi art. 3 pkt 1 tej ustawy, ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, organ podatkowy nie ma obowiązku (ani prawa) udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów tejże ustawy, w tym odnośnie sposobu księgowań.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.