Istota interpretacji:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej — "Spółka") jest przedsiębiorcą prowadzącym-działalność leasingową. W celu adaptacji najmowanego lokalu przeznaczonego na lokalizację centrali Spółki, w 2003 roku Spółka sfinansowała część nakładów inwestycyjnych budynku biurowego, w którym znajdował się przedmiotowy lokal, w wysokości proporcjonalnej do jego powierzchni. Wydatki zostały dokonane na podstawie faktury VAT oraz wprowadzone do ewidencji jako inwestycja w obce środki trwałe. Następnie Spółka rozpoczęła amortyzację poczynionych nakładów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wygaśnięciem umowy najmu przedmiotowego lokalu na skutek upływu okresu, na który umowa ta została zawarta, Spółka z końcem miesiąca lutego 2008 roku zakończyła używanie tego lokalu. Z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu i konieczność wydania przedmiotowego lokalu, Spółka, dążąc do optymalizacji w zakresie ekonomicznym i organizacyjnym, zdecydowała się na ulokowanie centrali w jednym miejscu, wespół z Bankiem S.A. i innymi podmiotami z grupy Banku S.A. Pełne uruchomienie działalności w nowym lokalu nastąpiło niezwłocznie po wygaśnięciu wskazanej powyżej umowy najmu. Na dzień jej zakończenia w ewidencji prowadzonej przez Spółkę pozostała niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację dotychczas zajmowanego lokalu. W związku z zakończeniem używania zajmowanego lokalu, Spółka utraciła możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych...

Zdaniem Spółki, podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 updop jest zasada, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a—16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 16 updop, w którym przewidziane są pewne ograniczenia i wyjątki. W przypadku ich wystąpienia zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe albo jest możliwe, ale w ograniczonej wysokości. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także "(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów .amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,(...)" W opinii Spółki z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5) updop, a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6) updop. W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów. Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych w piśmiennictwie: "Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub "moralnego" środka trwałego (jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów." ("Podatek dochodowy od osób prawnych. Podatkowe Komentarze Becka, pod red. J. Marciniak wydanie 6, Wydawnictwo BECK, 2006, str. 426). Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie powołanie się przez ustawodawcę do pojęć "szkoda" oraz "likwidacja środka trwałego". Zarówno pierwszy jak i drugi termin nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym zasadne jest posiłkowanie się słownikowymi definicjami i dokonanie wykładni gramatycznej wyżej wymienionych pojęć. Strata oznacza zatem — to co przestało istnieć; też: fakt, że się przestało coś posiadać (Internetowy słownik języka polskiego, opracowany na podstawie Uniwersalnego słownika języka polskiego oraz Wielkiego słownika wyrazów obcych; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl) Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie znajdzie w przypadku wskazanych w nim okoliczności zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Spółka wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z wygaśnięciem stosunku najmu, nie dokonała zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje po umiejscowieniu centrali spółki w innej lokalizacji. Przyczyny tej zmiany miały charakter stricte ekonomiczny i wynikały z zamiaru korzystniejszej, z perspektywy zarówno Spółki jak i głównego jej udziałowca, koncentracji lokalizacji centralnych jednostek wszystkich podmiotów wchodzących w skład jednej grupy kapitałowej, w jednym wyodrębnionym i jednoznacznie identyfikowalnym centrum finansowo-biznesowym. Z powyższego wynika, iż określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały) w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop oraz generalna zasada na podstawie, której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 updop, prowadzą zdaniem Spółki do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wnioski Spółki znajdują pełne potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. II FSK 1035/07). W wyroku tym NSA, odnosząc się, w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez dyrektora Izby Skarbowej, do stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07), stwierdził, że: "wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwoliło ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie od sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sądposługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności." Mając powyższe na uwadze, w szczególności zaś uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanym powyżej wyroku na gruncie stanu faktycznego analogicznego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka uważa, że stanowisko wyrażone we wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmiotyo przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
  
  

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W sytuacji opisanej we wniosku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (oczywiście pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (obcym lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.