Istota interpretacji:

1) Czy podatnik - MZWiK będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne ponoszone po przyjęciu fontanny jako środka trwałego do użytkowania? 2) Czy do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zachodzi tutaj przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawartej na warunkach nierynkowych?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik - Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji (MZWiK) jest Spółką z o.o. Podstawowym przedmiotem działalności MZWiK jest:

• zbiorowe zaopatrzenie w wodę,
• zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Jedynym udziałowcem (100% udziałów) Spółki jest Gmina Miasto X (GMX).

Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji i Gmina Miasto X realizują inwestycję wspólną polegającą na budowie fontanny zlokalizowanej na centralnym placu miasta. Udział obu podmiotów w kosztach budowy jest mniej więcej równy po 50%. Wykonawcą budowy jest Miejski Zakład Wodociągów i Kanalizacji, który następnie 50% kosztów inwestycji zafakturuje na Gminę Miasto X.

GMX deklaruje, że swój udział w wartości fontanny wniesie aportem na majątek Miejskiego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, a MZWiK będzie eksploatował fontannę (środek trwały) ponosząc koszty jej utrzymania. MZWiK będzie wykorzystywał fontannę do reklamowania swojej firmy i wykonywanych usług.

Za wodę zużytą do zasilania fontanny MZWiK będzie obciążał GMX (sprzedaż opodatkowana VAT). Ponadto, fontanna posiada automat wrzutowy umożliwiający po wrzuceniu monety wybór utworu muzycznego sterującego wypływem wody. Utarg z automatu będzie przychodem MZWiK (opodatkowanym VAT).

Przychody z fontanny, według przewidywań, nie będą pokrywały kosztów utrzymania. MZWiK nie może tych kosztów przyjąć do kalkulacji cen za wodę, ponieważ nie jest to urządzenie wodociągowe. Może natomiast zaliczyć je do kosztów reklamy, czyli kosztów pośrednich uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 02 grudnia 2008 r. Spółka doprecyzowała, iż zaistniały stan faktyczny dotyczy kosztów budowy fontanny (inwestycja zakończona), a zdarzenie przyszłe - ponoszenia kosztów eksploatacji, co nastąpi w roku 2009.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2008 r. Wnioskodawca wskazał, iż pytanie w zakresie powiązań między podmiotami dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy podatnik - MZWiK będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz koszty eksploatacyjne ponoszone po przyjęciu fontanny jako środka trwałego do użytkowania...
2. Czy do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy zachodzi tutaj przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawartej na warunkach nierynkowych...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Odpisy amortyzacyjne, jak i inne koszty eksploatacyjne fontanny ponoszone po jej przyjęciu do użytkowania są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ są związane z przychodami, tj. sprzedażą wody do zasilania fontanny oraz sprzedażą usług (utarg z automatu). Ponadto, są to koszty reklamy firmy i wykonywanych przez firmę usług, co również kwalifikuje je do kosztów uzyskania przychodów (koszty pośrednie).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Pomimo przewidywanego braku pokrycia przychodami kosztów utrzymania fontanny, nie występuje przypadek transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych. Gmina wnosząc aport zwiększa majątek spółki w zamian za ponoszenie przez Spółkę kosztów utrzymania. Ponadto wykorzystanie fontanny do reklamowania firmy powoduje, że koszty utrzymania należy kwalifikować jako koszty reklamy, czyli koszty dotyczące całej działalności firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto aby składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika muszą spełniać następujące warunki:

1. przewidywany okres ich używania musi przekraczać jeden rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
2. muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3. muszą być kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
4. muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub ich oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż wspólnie z Gminą realizuje inwestycję polegającą na budowie fontanny zlokalizowanej na centralnym placu miasta. Udział obu podmiotów w kosztach budowy jest mniej więcej równy po 50%. Po zakończeniu budowy Gmina swój udział w wartości fontanny wniesie aportem na majątek Wnioskodawcy, a w zamian za to Spółka będzie ponosiła koszty eksploatacji fontanny.

Tak więc odnośnie kosztów budowy fontanny poniesionych przez Spółkę zastosowanie będzie miał art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast w kwestii udziału w wartości fontanny wniesionej aportem przez Gminę należy mieć na uwadze treść art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tak więc Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ponoszonych po przyjęciu fontanny jako środka trwałego do użytkowania.

Odnośnie natomiast powiązań między podmiotami, wskazać należy, iż podstawowe reguły ustalania dochodu do opodatkowania wprowadza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ust. 1 w/w artykułu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Natomiast ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podstawowym założeniem prowadzenia działalności gospodarczej każdego podmiotu jest osiągnięcie przez niego zysku z prowadzonej przez siebie działalności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka wspólnie z Gminą, posiadającą 100% udziałów w jej majątku, realizuje inwestycję polegającą na budowie fontanny zlokalizowanej na centralnym placu miasta. Udział obu podmiotów w kosztach budowy jest mniej więcej równy po 50%. Po zakończeniu budowy Gmina swój udział w wartości fontanny wniesie aportem na majątek Wnioskodawcy, a w zamian za to Spółka będzie ponosiła koszty eksploatacji fontanny.

Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 11 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Cytowany wyżej art. 11 daje więc uprawnienie organom podatkowym do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

• miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji,
• w wyniku tych powiązań ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz
• że podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Przy spełnieniu wszystkich powyższych przesłanek organ podatkowy ma prawo określić dochód i należny podatek podmiotów powiązanych, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań występujących między tymi podmiotami.

Narzędziem pomocnym przy określaniu dochodów w drodze oszacowania jest wydane przez Ministra Finansów, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Celem stosowania przepisów rozporządzenia jest określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane na terytorium polskim przez podmioty krajowe i zagraniczne.

Reasumując, należy stwierdzić, że aby Spółka pozostawała w zgodzie z przepisami wyżej powołanego art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna dokonać transakcji z podmiotem powiązanym na warunkach nie odbiegających od transakcji z podmiotami niezależnymi. W innych okolicznościach transakcje takie, w tym sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego bez marży lub z minimalną marżą, w razie kontroli podatkowej lub skarbowej podlegać będą szczegółowej analizie pod kątem warunków określonych w w/w artykule. W wyniku dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, przyjęte przez podmioty powiązane warunki mogą zostać zakwestionowane, co skutkować może oszacowaniem dochodu z tego tytułu.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak aby transakcja została dokonana na warunkach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, została wydana odrębna interpretacja w dniu 17 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-607/08-6/ŁM, natomiast wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 17 grudnia 2008 r., nr ILPP1/443-900/08-4/AI oraz ILPP1/443-900/08-5/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje