Istota interpretacji:

W jaki sposób Spółka powinna zakwalifikować otrzymane zgodnie z Umową faktury dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, tj.: - w jaki sposób powinna zostać zakwalifikowana pierwsza faktura, - w jaki sposób druga faktura, a - w jaki sposób trzecia faktura?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka podpisała na początku lipca 2008 r. umowę na zakup oprogramowania firmy M. w ramach programu udzielania licencji tzw. "E. A." (dalej: "Umowa"). Prawa i obowiązki stron są uregulowane w poniższych dokumentach:

• E. Formularz podpisów - określa dokumenty wchodzące w skład umowy,
• Rejestracja E. (Pośrednia) - określa podstawowe warunki zawartej Umowy,
• Umowa E. - określa prawa i obowiązki stron w ramach programu "E. A." firmy M.,
• Umowa Business and Service - określa ramowe warunki współpracy.

Na podstawie powyższej Umowy Spółka ma prawo nabywać licencje na oprogramowanie komputerowe. Umowa jest podpisana na okres 3 lat (zgodnie z dokumentem Rejestracja Pośrednia, paragraf "Okres obowiązywania", strona 1). W wykonaniu umowy Spółka zostanie zafakturowana w 3 równych częściach, pierwsza faktura po podpisaniu umowy, a kolejne dwie faktury w kolejne rocznice zawarcia umowy (zgodnie z dokumentem Rejestracja Pośrednia, ostatnie dwa zdania na stronie piątej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna zakwalifikować otrzymane zgodnie z Umową faktury dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, tj.:

• w jaki sposób powinna zostać zakwalifikowana pierwsza faktura,
• w jaki sposób druga faktura, a
• w jaki sposób trzecia faktura...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z umową, Spółka ma prawo do korzystania z licencji zakupionych w ramach Umowy pod warunkiem, że zamówiła produkty a także, że zapłaciła za nie w terminie (punkt 4a "Postanowienia ogólne", strona 5 dokument "E. A."). Spółka dokonuje płatności zobowiązań wynikających z umowy na podstawie trzech faktur, z których każda wystawiona jest na kwotę odpowiadającą 1/3 całkowitego zobowiązania wynikającego z zamówionych licencji. Należy zwrócić uwagę, że Spółka ma prawo do wykorzystywania licencji tylko i wyłącznie pod warunkiem dokonania w terminie płatności kolejnych rat. Powyższe rozumowanie potwierdza otrzymane przez Spółkę wyjaśnienie od sprzedawcy oprogramowania firmy T. S.A., zgodnie z którym, w trakcie trwania Umowy, każda płatność dokonana przez Spółkę powoduje udzielenie jej prawa do korzystania z oprogramowania przez okres kolejnych 12 miesięcy, a dopiero po zapłaceniu wszystkich należności wynikających z umowy Spółka nabędzie prawo do bezterminowego wykorzystania licencji. Otrzymane wyjaśnienia od dostawcy oprogramowania znajdują także potwierdzenie w zapisach Umowy - "Punkt 4 (Uprawnienia zarejestrowanych podmiotów stowarzyszonych wynikające z udzielonej licencji):

(...)

d)Kiedy Licencje stają się Licencjami bezterminowymi
Prawo do uruchamiania jakiegokolwiek produktu licencjonowanego w ramach rejestracji jest tymczasowe, dopóki:
i)zarejestrowany podmiot stowarzyszony nie zapłaci wszystkich rat, na które cena za licencję na ten produkt została rozłożona, a odpowiedni początkowy okres Rejestracji lub jej prolongaty, podczas którego Licencja na Produkt została zamówiona, nie wygaśnie lub nie zostanie przedłużony, albo (...).

Od tego czasu Zarejestrowany Podmiot Stowarzyszony będzie posiadać Licencje bezterminowe na uruchamianie Produktów zamówionych w najnowszej wersji (i dowolnej wcześniejszej wersji) dostępnej w dniu wygaśnięcia, wypowiedzenia lub prolongaty umowy (...)" (dokument "Umowa E.", strona 4 i 5).

Tak więc podsumowując, zdaniem Spółki, ponieważ warunkiem prawa do korzystania z programu komputerowego jest dokonanie płatności kolejnej faktury, to w istocie mamy do czynienia z sytuacją, w której dostawca oprogramowania udziela Spółce, w momencie otrzymania płatności, prawa do korzystania z oprogramowania przez kolejne 12 miesięcy (tj. do czasu obowiązku zapłaty kolejnej raty). Dopiero zapłata ostatniej umówionej raty (w przypadku Spółki jest to 3 rata) powoduje, że Spółka nabędzie prawo do bezterminowego korzystania z oprogramowania, czyli tzw. Licencji bezterminowej.

Należy jednocześnie podkreślić, że Spółka w każdej chwili ma prawo wypowiedzieć umowę za 60 - dniowym wypowiedzeniem (pkt 9b dokument "Umowa E.", strona 11). Spółka ma więc realną możliwość wykorzystania licencji tylko przez określony okres, nie jest więc bezwarunkowo zobowiązana do zapłacenia wszystkich płatności.

Zważywszy powyższe, zdaniem Spółki:

Pierwsza oraz druga faktura.

Faktury otrzymane przez Spółkę dotyczące pierwszej i drugiej płatności powinny być zakwalifikowane jako koszty pośrednie i rozliczone w czasie zgodnie z postanowieniem art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Klasyfikacja powyższych kosztów jako kosztów pośrednich, a nie kosztów bezpośrednich jest, zdaniem Spółki, bezsporna. Oprogramowania będącego przedmiotem umowy nie da się przypisać konkretnym przychodom, ma ono charakter kosztów ogólnych związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Jest to bowiem oprogramowanie umożliwiające korzystanie z komputera w pracy biurowej, a więc arkusz kalkulacyjny, edytor teksów, tworzenie prezentacji itp. Nie są to natomiast licencje zakupione w celu realizacji konkretnego projektu.

Zdaniem Spółki, otrzymane faktury nie mogą być zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna i podlegać amortyzacji, gdyż nie spełniają one jednego z podstawowych wymogów określonych w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie są to licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Zgodnie bowiem z Umową, zapłata dopiero wszystkich należności określonych w Umowie daje prawo do licencji bezterminowej, natomiast zapłata pierwszej i drugiej faktury daje prawo do korzystania z oprogramowania jedynie do czasu płatności kolejnej raty, a więc przez 12 miesięcy.

Trzecia faktura.

Powyższa faktura otrzymana przez Spółkę powinna być zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy (dokument "Umowa E.", pkt 4d, strona 5, fragment Umowy cytowany powyżej) zapłata wszystkich płatności wynikających z Umowy, powoduje, że licencje stają się licencjami bezterminowymi. W przypadku Spółki zapłata za trzecią fakturę jest ostatnią płatnością wynikającą z Umowy i tym samym z dniem zapłaty za ostatnią fakturę Spółka nabywa prawo do bezterminowego korzystania z licencji. W związku z tym, zostaną spełnione wszelkie warunki określone w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności dotyczące przewidywanego okresu użytkowania powyżej jednego roku. Tym samym będzie można uznać, że trzecia faktura powinna zostać rozpoznana jako wartość niematerialna i prawna. Kwota odpowiadająca trzeciej fakturze powinna zostać ujęta w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i podlegać amortyzacji przez okres nie krótszy niż 2 lata (zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych).

Podsumowując.

Zdaniem Spółki, pierwsza i druga faktura powinny być zakwalifikowane jako koszt pośredni i rozliczane w czasie przez okres 12 miesięcy. Trzecia faktura powinna zostać ujęta jako wartość niematerialna i prawna i powinna podlegać amortyzacji przez okres minimum 24 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym, aby dana licencja mogła zostać zaliczona do wartości niematerialnej i prawnej, przewidywany okres jej używania musi przekraczać jeden rok. O tym jak długo będzie używana dana wartość niematerialna i prawna przez podatnika, decyduje on sam. W przypadku, gdy podatnik uzna, że dana licencja nie będzie przez niego używana dłużej niż rok, wydatki na jej nabycie niezależnie od ich wysokości, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, z uwzględnieniem zasady współmierności. Jeżeli następnie okazałoby się, że faktyczny okres używania składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł będzie dłuższy niż jeden rok, podatnik obowiązany jest postąpić zgodnie z dyspozycją art. 16e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugim warunkiem zaliczenia przez podatnika licencji do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest wykorzystywanie jej na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą lub jej oddaniem do używania na podstawie umowy leasingu, najmu lub dzierżawy.

Ponadto, w ww. regulacji przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym licencja może zostać zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych jedynie wówczas, gdy została przez podatnika nabyta.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Zatem autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych mogą być przenoszone na osoby trzecie w całości lub w części, bądź też twórca może udzielić na nie licencji. Umowa licencyjna uprawnia licencjobiorcę jedynie do korzystania z prawa komputerowego w określonym zakresie i czasie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż jeżeli podatnik nabywa licencję do korzystania z oprogramowania komputerowego w swojej działalności gospodarczej i przewiduje, iż program ten będzie używał dłużej niż jeden rok, nabyta licencja o wartości przekraczającej 3.500 zł, winna zostać zaliczona do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na programy komputerowe nie może być krótszy niż 24 miesiące (art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przypadku nabycia licencji do programu komputerowego, odnośnie której podatnik przewiduje, iż okres jej używania nie przekroczy jednego roku, koszty związane z tym nabyciem podatnik odnosi bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, niezależnie od wartości nabytej licencji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła licencję ma oprogramowanie komputerowe. W wykonaniu umowy, Spółce zostaną wystawione trzy faktury w wysokości 1/3 należności każda. Pierwsza faktura wystawiona zostanie w dacie podpisania umowy, a druga i trzecia w kolejne rocznice zawarcia przedmiotowej umowy. Ponadto Spółka wskazała, iż warunkiem korzystania z oprogramowania jest dokonanie poszczególnych płatności w określonym terminie. W związku z tym, zdaniem Spółki, dostawca oprogramowania co roku udziela Spółce prawo do jego korzystania przez kolejne 12 miesięcy, tj. do czasu dokonania zapłaty kolejnej raty.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku zapłaty pierwszej raty, jeżeli Spółka uzna, że przewidywany okres używania licencji na program komputerowy będzie krótszy niż jeden rok, wówczas ma Ona prawo zaliczyć wartość wynikającą z tej faktury w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zapłata drugiej raty jest równoznaczna z tym, że okres używania nabytej licencji wydłuża się o kolejne 12 miesięcy. Wobec tego, zastosowanie znajdzie tu przepis art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja ta stanowi, iż jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1. zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m,
3. stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1 % za każdy dzień.

Powyższe oznacza, iż jeżeli Spółka dokona zapłaty kwoty wynikającej z drugiej faktury, to tym samym okres używania nabytej licencji nie wynosi już jeden rok, ale wydłuża się do dwóch lat. Zatem Spółka zobowiązana jest w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, zaliczyć tę licencję do wartości niematerialnych i prawnych (ująć ją w stosownej ewidencji), w cenie nabycia obejmującej sumę wartości wynikających z pierwszej i drugiej faktury.

Ponadto Spółka zobowiązana jest również do dokonania korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów zmniejszając je o różnice pomiędzy ceną nabycia przedmiotowej licencji, a kwotą odpisów amortyzacyjnych za okres dotychczasowego jednego roku jej używania, obliczonych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym minął rok używania licencji, wpłacić do urzędu skarbowego odsetki w wysokości 0,1 % za każdy dzień od powyższej różnicy, liczone od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie licencji do dnia, w którym okres jego używania przekroczył jeden rok. Odsetki te należy wykazać w zeznaniu rocznym (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy również zaznaczyć, iż Spółka może dokonać przekwalifikowania nabytej licencji do wartości niematerialnych i prawnych w każdym czasie jeszcze przed upływem roku od dnia nabycia przedmiotowej licencji.

Natomiast w kwestii dotyczącej trzeciej raty, stwierdzić należy, że płacona ona będzie w drugą rocznicę zawarcia umowy (jeżeli oczywiście Spółka podejmie taką decyzję), czyli po zakończeniu dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, dlatego też winna stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku z dnia 20 października 2008 r. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.