Postanowieniem z dnia 14 października 2005 r. Nr PSUS / PB-R I-PDP / 423 / 189 / P / 05 /MD Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez stronę w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na powyższe postanowienie złożono zażalenie wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wydanie na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej decyzji uznającej stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku, za prawidłowe.Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie :- art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), art. 16 ust. 2a pkt 2a oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Bank ma prawo zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie nieściągalnych kredytów i pożyczek do kosztów uzyskania przychodów tylko w roku podatkowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność tych wierzytelności ;- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zażalenia strona poniosła, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji wniosek strony powinien być rozstrzygnięty w oparciu o : art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 16 ust. ust 2a pkt 2a ww. ustawy. Przepisy te wskazują, iż podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności nie wcześniej niż w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w ww. ustawie. Dopiero gdy zaistnieją te zdarzenia, podatnik ma prawo, a nie obowiązek, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. A zatem ograniczenia czasowe kwalifikowania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają wyłącznie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona więc może zaliczać rezerwy do kosztów uzyskania przychodów od momentu uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek) do czasu ich przedawnienia. Stąd podatnik wywodzi, iż ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 roku rezerw na wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów, jeżeli ich nieściągalność została zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawdopodobniona w latach wcześniejszych, a utworzona uprzednio rezerwa nie była uznana za koszt uzyskania przychodów. W dodatkowym piśmie Bank podtrzymał swe stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że miałby ograniczone prawo do uznania rezerw za koszt uzyskania przychodów wyłącznie tylko do jednego roku podatkowego.Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147) bank może nie tworzyć rezerwy celowej w sytuacji posiadania odpowiedniego zabezpieczenia. Zatem w przypadku, gdy przesłanka uprawdopodobniająca nieściągalność należności wystąpi np. w 2005 r., a bank zgodnie z przepisami prawa nie utworzył rezerwy ze względu na posiadane zabezpieczenie, natomiast w roku 2006 utraci zabezpieczenie prawne należności, będzie zobowiązany do utworzenia rezerwy w wysokości 100 % posiadanej ekspozycji kredytowej. W takiej sytuacji Bank zostałby pozbawiony prawa zaliczenia takiej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów pomimo spełniania warunków określonych w w/w ustawie.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 w/w. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn. są potrącalne :
- koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami danego roku,
- koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,
- koszty ( ściśle określone co do rodzaju i kwoty ), które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 w/w ustawy.
Przytoczony przepis zezwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przedmiotowe rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nie są faktycznie poniesionym wydatkiem lecz są kosztem, który związany jest z działalnością banku i generalnie z uzyskiwanymi przychodami. Nie ma natomiast możliwości ścisłego określenia momentu (roku) uzyskania przychodu związanego z tym kosztem, stąd nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw i nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów występuje od chwili zaistnienia zdarzeń ściśle określonych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero po zaistnieniu tych zdarzeń bank ma prawo - a nie obowiązek - odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei końcowy moment uznania ich za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
W konsekwencji bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2005 rezerw na wierzytelności z tytułu pożyczek lub kredytów, jeżeli ich nieściągalność została uprawdopodobniona w latach wcześniejszych, a utworzona uprzednio rezerwa nie była uznana za koszty uzyskania przychodów. Za zasadne więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uważa stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji. Decyzja niniejsza jest ostateczna.