Pytanie:

Czy stosowany przez Spółkę, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sposób przeliczenia wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi jest prawidłowy?

Pismem z dnia 14 stycznia 2005r. Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a §1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Stronę w ww. wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest handel, w tym również z kontrahentami zagranicznymi. W związku z tym, pracownicy Spółki odbywają zagraniczne podróże służbowe, otrzymując zaliczkę w PLN na pokrycie kosztów służbowej podróży - do rozliczenia. Rozliczenie kosztów podróży służbowej odbywa się, na podstawie przedstawionych rachunków w walucie obcej, na złote polskie, według średniego kursu waluty NBP z dnia wystawienia rachunku.

Spółka postępuje analogicznie w sytuacji, kiedy pracownik nie pobiera na wyjazd zaliczki w PLN.

W związku z powyższym Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy stosowany przez Spółkę, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), sposób przeliczenia wydatków związanych z delegacjami zagranicznymi jest prawidłowy?

Postanowieniem z dnia 30 marca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Obornikach uznał za prawidłowy pogląd Podatnika wyrażony we wniosku z dnia 14 stycznia 2005r.

Organ podatkowy, powołując przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, iż w sytuacji, gdy w trakcie odbywania podróży służbowej ponoszone są koszty w walutach obcych, to właściwym kursem, jaki należy zastosować do przeliczenia ich wartości, są kursy średnie NBP obowiązujące w poszczególnych dniach dokonywania wydatków.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Obornikach stwierdzam, iż postanowienie to rażąco narusza prawo.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1a wskazanej wyżej ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Zasada zawarta w przywołanym przepisie ust. 1 art. 15 ustawy stanowi, że kosztami są wszystkie wydatki, które służą osiągnięciu przychodów i nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1.

Zatem, jeżeli podróż służbowa (także zagraniczna) pracownika jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, to należności wypłacone pracownikowi tytułem zwrotu kosztów odbytej podróży, zarówno diety, jak i zwrot wydatków faktycznie poniesionych (w walutach obcych), udokumentowanych fakturą lub rachunkiem, są u pracodawcy kosztem uzyskania przychodów w pełnej kwocie wypłaconej pracownikowi, nawet w sytuacji, gdy przekraczają limity określone w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

W omawianym stanie faktycznym kwestią wymagającą ustalenia jest sposób wyliczenia kwoty zwrotu kosztów odbytej przez pracownika zagranicznej podróży służbowej, obciążającej koszty uzyskania przychodów Podatnika, także w sytuacji wypłaty zaliczki w walucie obcej na poczet rozliczenia przyszłych kosztów podróży.

Kosztem uzyskania przychodów Podatnika w przypadku zagranicznej podróży służbowej jest wydatek w złotych polskich, potrącony w koszty podatkowe w dniu rozliczenia zaliczki lub, przy nie udzieleniu zaliczki, w dniu wypłacenia należności tytułem zwrotu kosztów związanych z podróżą.

Niezbędnym zatem jest wyliczenie kwoty w złotych polskich przedmiotowego wydatku.

W celu ustalenia kwoty wydatku z tytułu zwrotu kosztów zagranicznej podróży służbowej, zdaniem tutejszego organu podatkowego, przyjąć należy kurs waluty z dnia, w którym miało miejsce pobranie zaliczki, bądź w sytuacji kiedy pracownik nie otrzymał zaliczki, z dnia rozliczenia kosztów podróży.

W opinii tutejszego. organu podatkowego, przyjmowanie do rozliczenia zaliczki i kwoty zwrotu kosztów podróży, kursu średniego z dnia wystąpienia tych zdarzeń, nie znajduje oparcia w przepisach art. 15 ust. 1 i 1a, gdyż w przypadku zagranicznej podróży służbowej najpierw występuje faktyczny wydatek a dopiero później koszt uzyskania przychodów z tytułu jej rozliczenia, a zatem nie ma w tym przypadku rozbieżności czasowej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty, o którym mowa w ww. przepisach.

Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej w celu ustalenia wielkości będącej kosztem uzyskania przychodów w Spółce, przedstawia się (mając na uwadze poszczególne etapy) następująco:

1. Przeliczenie wypłaty zaliczki w walucie obcej w sytuacji gdy Spółka:

a) pobrała zaliczkę z własnych środków dewizowych zgromadzonych na rachunku, następuje w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen walut z zastosowaniem kursu sprzedaży obowiązującego w banku, z którego usług Podatnik korzysta.

b) nie posiada własnego rachunku dewizowego a walutę obcą na zaliczkę zakupiła w banku - następuje według kursu sprzedaży obowiązującego w banku, w którym dokonano zakupu.

2. Rozliczenie kosztów zagranicznej podróży służbowej w walucie obcej:

a) wydatki związane z kosztami podróży służbowej przelicza się według kursu, po którym wyceniono zaliczkę.

Jeżeli wydatki zostały poniesione w innej walucie niż wypłacona zaliczka, niezbędne jest ustalenie relacji pomiędzy walutą, w której wyrażona jest zaliczka, a walutą, w której zostały poniesione wydatki, przy zastosowaniu kursów sprzedaży walut z dnia nabycia (podjęcia) zaliczki. Ustalony w ten sposób rzeczywisty łączny koszt podróży służbowej ustalony w walucie wypłaconej zaliczki należy przeliczyć na PLN według kursu sprzedaży z dnia pobrania zaliczki z rachunku dewizowego.

Wyliczona w ten sposób wartość stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w dacie rozliczenia pobranej w walucie obcej na ten cel zaliczki.

Powyższe przeliczenie waluty w celu ustalenia rzeczywistych kosztów podróży służbowej w PLN nie powoduje powstania różnic kursowych, o których mowa w przepisach ww. art. 15 ustawy.

b) zwrot niewykorzystanej zaliczki:

- do kasy - według kursu z dnia zakupu waluty (jednostki nie posiadające rachunku dewizowego),

- do banku - według kursu kupna obowiązującego w tym banku w dniu sprzedaży waluty (jednostki posiadające rachunek dewizowy, które przyjęły zasady wyceny rozchodu walut w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen walut), lub według przyjętej przez jednostkę metody wyceny (jednostki, które posiadają własny rachunek dewizowy i nie przyjęły zasady wyceny rozchodu walut w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen walut).

c) zwrot waluty dla pracownika, w przypadku gdy wydatki przekroczyły kwotę zaliczki, wiąże się z zakupem walut w banku lub podjęciem jej z rachunku - według kursu z dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Jednocześnie nadmienia się, że zdarzenia związane z podróżą służbową, w sytuacji kiedy zaliczka na podróż została pobrana z konta dewizowego, spowodują wystąpienie różnic kursowych od własnych środków zgromadzonych na rachunku bankowych - stosownie do przepisu art. 15 ust. 1a ustawy.

Ich wartość odpowiada różnicy pomiędzy:

- wyceną środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym według kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut a kursem sprzedaży z dnia pobrania waluty z rachunku bankowego z przeznaczeniem na zaliczkę.

- wyceną kosztów podróży pracownika według kursu sprzedaży z dnia pobrania waluty (na zaliczkę) a kursem kupna z dnia odprzedaży waluty (w sytuacji kiedy pobrana zaliczka była wyższa od kosztów podróży).

Natomiast w sytuacji, kiedy pracownik nie pobiera zaliczki na wyjazd i rozlicza się po powrocie, do rozliczenia i ustalenia wysokości kosztów podróży stanowiących w dacie dokonania ich zwrotu koszt uzyskania przychodu, należy przyjąć kurs sprzedaży z dnia poniesienia wydatków związanych z delegacją zagraniczną. Przedmiotowe rozliczenie nie powoduje wystąpienia różnic kursowych, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.