Pytanie:

Pytanie Podatnika dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczki od udziałowca w momencie kompensaty odsetek z kwotą należności od udziałowca za dostarczone materiały.

W przedmiotowym piśmie Wnioskująca podnosi, iż w dniu 27.09.2004r. dokonała kompensaty kwoty pożyczki i odsetek od udziałowca z kwotą należności wobec udziałowca. Wyżej wymieniony udziałowiec posiada 3039 udziałów na 3040 możliwych udziałów w Spółce (99,97%).

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem, dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczki od udziałowca w momencie kompensaty odsetek z kwotą należności od udziałowca za dostarczone materiały.

Podatnik przedstawił następujące stanowisko odnośnie powyżej opisanego stanu faktycznego:

Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki skompensowane z należnościami traktować należy jak odsetki od pożyczki zapłacone i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w odpowiedniej części.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 powyższej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wobec treści zacytowanego powyżej przepisu ustawy, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek (jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności), i właśnie w dacie zapłaty odsetki te powinny być potrącane w koszty podatkowe.

Ze stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wynika, iż dokonała Ona kompensaty kwoty pożyczki i odsetek od tej pożyczki, udzielonej przez Jej udziałowca, z kwotą należności przysługującej Spółce z tytułu dostaw materiałów udziałowcowi.

Istotą potrącenia jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 kodeksu cywilnego). Oświadczenie o potrąceniu należy do kategorii czynności prawnych jednostronnych. Dla jego prawnej skuteczności wystarcza złożenie oświadczenia woli tylko przez jedną ze stron, której przysługuje wierzytelność przedstawiona do potrącenia, lecz zarazem występującej w roli dłużnika. Uprawnienie do złożenia takiego oświadczenia ma charakter prawnokształtujący. W wypadku bowiem dokonania potrącenia wierzyciel kształtuje sytuację prawną swego dłużnika, powodując umorzenie jego długu i tym samym zmniejszenie aktywów w majątku swego kontrahenta.

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W opinii organu podatkowego, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie wynika, iż zapłata odsetek od pożyczek winna nastąpić wyłącznie w oparciu o faktyczny przepływ środków pieniężnych. Nie ulega wątpliwości, iż potrącenie (kompensata) jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone, a więc obciążające koszty uzyskania przychodów.

Z kolei w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej stanowi się, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:

1) przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo

2) przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Przepisy te znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców wymienionych powyżej w pkt 1 oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Ponieważ pożyczka udzielona została Spółce przez udziałowca, który posiada 99,97% Jej udziałów, zdaniem organu podatkowego, odsetki od tej pożyczki skompensowane z należnościami Spółki (za dostarczone materiały) od tego udziałowca, stanowić będą koszty uzyskania przychodu w dacie dokonania kompensaty, ale do wysokości ustalonej przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.