Pytanie:

Jak w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować poniesione przez spółkę nakłady na budowę drogi, która nie będąc jej własnością, jest jednak drogą z której korzysta, jako jedynej drogi dojazdowej do Spółki ?

Stan faktyczny:

Spółka z o.o. wybudowała zakład produkcyjny na działce gruntu, która nie miała bezpośredniego dojazdu do drogi publicznej. W okresie realizacji budowy tego zakładu obowiązywały przepisy art.15 i art.16 ustawy o drogach publicznych, nakładające na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek partycypowania w kosztach budowy, modernizacji oraz użytkowania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg związane było bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów.

W wymienionych okolicznościach Spółka 09.10.2002r. zawarła z gminą umowę na wybudowanie drogi, gdzie grunt pod budowę tej drogi w 97% stanowił własność gminy a w 3% własność spółki. Wybudowana droga prowadzić miała do nowo wybudowanego zakładu spółki, a docelowo stanowić jak zaznaczono w umowie podstawową drogę dojazdową do dzielnicy mieszkaniowej .

Z postanowień tej umowy wynikało również, że:

• łączny koszt realizacji zadania strony ustaliły na kwotę 1.786.900,00zł brutto,
• partycypowanie stron w ponoszeniu tych kosztów odbywać się będzie zgodnie z ustalonym w umowie wskaźnikiem podziału kosztów, tj; spółka - 28,7%, gmina - 71,3% (w kwotach bezwzględnych udział spółki określono na 512.840,30zł, a gminy na 1.274.059,70zł),.).
• właścicielem zrealizowanej drogi będzie gmina. Jednocześnie strony oświadczyły, że spółka, partycypując w kosztach tej inwestycji, zrzeka się roszczeń z tyt. powiększenia majątku gminy a gmina zrzeka się w stosunku do spółki roszczeń z tyt. powiększenia wartości należącej do niej nieruchomości w efekcie realizacji tej inwestycji, w tym ewentualnego prawa do naliczania opłat adiacenckich od spółki.

Ponadto w umowie uregulowano kwestię wykonawstwa tej inwestycji, tj. że w imieniu gminy funkcję inwestora zastępczego pełni spółka.

W dniu czerwcu 2003r. dokonano protokolarnego odbioru końcowego robót i oddania do użytkowania wybudowanego odcinka drogi. W protokole odbioru zaznaczono, że przyjęcie do użytkowania przez gminę nastąpi po wydzieleniu pasa drogowego i załatwieniu spraw terenowo-prawnych. Do tego momentu spółkę wskazano w protokole, jako zarządcę tej drogi.

Gmina zobowiązała się wykupić od spółki tę część gruntu (3%), przez którą przebiegać miała wybudowana droga.

Na moment wystąpienia z zapytaniem stan sprawy przedstawia się tak, że gmina nie wykupiła jeszcze od spółki tego gruntu, nie przejęła również wybudowanego odcinka drogi i w związku z tym koszty zarządu drogi ponosi nadal spółka, która od daty protokolarnego jej odbioru, użytkuje tę drogę jako jedyny dojazd na teren spółki.

Ocena prawna stanu faktycznego

Znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie stan prawny wynika z dwóch ustaw: z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000rNr 54 poz.654 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000r. Nr 71, poz.838 z późn. zm.).

W art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustawodawca zawarł generalną zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16

Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów poprzez wymienienie go w katalogu wydatków zawartych w art.16 ust.1ustawy, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów a podatnik udokumentuje, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu, to stanowi on koszt podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

W świetle ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego zasadę wyrażoną w art.15 ust.1 interpretuje się w ten sposób , iż kosztem dla celów podatkowych (z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w katalogu zawartym w art.16 ust.1) są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów.

Poniesiony koszt, obok spełnienia warunku związku z przychodem, musi być również współmierny do wykazanego przychodu. Wynika to z zawartej w art.7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. definicji dochodu, zgodnie z którą stanowiący podstawę opodatkowania dochód, jest nadwyżką sumy przychodów nad kosztami poniesionymi w celu ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym.

Oznacza to, że ustalając podstawę opodatkowania (dochód), wolno uwzględnić tylko te z poniesionych kosztów, które miały wpływ na uzyskany i wykazany za dany rok podatkowy przychód. Jeżeli zatem poniesiono koszt, a przychód - w celu uzyskania, którego został on poniesiony wystąpi później, to koszt ten zostanie dla celów podatkowych wykazany dopiero z momentem pojawienia się tego przychodu.

Natomiast, jeżeli wśród poniesionych kosztów wystąpiły koszty o takim charakterze, że ich poniesienie służyć będzie generowaniu przychodów nie tylko jednego roku podatkowego, a w okresie dłuższym (np. wydatki na nabycie środków trwałych), podatnik - dla zachowania zasady współmierności ma obowiązek w myśl art.15 ust.4 i 6 oraz w art.16a-m ustawy z dnia 15 lutego 1992r. rozliczenia takich kosztów w czasie, poprzez przyporządkowanie określonej ich części do przychodów uzyskanych w poszczególnych latach podatkowych (okresach rozliczeniowych).

Mając na uwadze, że u podstaw poniesienia przez spółkę przedmiotowych nakładów jest budowa drogi wykorzystywanej następnie przez nią dla jej potrzeb, to w stanie prawnym obowiązującym w okresie ponoszenia przez Spółkę wydatków na budowę tej drogi, kwalifikację podatkową tych wydatków rozpatrywać należy również z uwzględnieniem przepisów wym. ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, która nakładała na podmioty prowadzące działalność gospodarczą obowiązek udziału w kosztach prowadzonych inwestycji drogowych i kosztach utrzymania tych dróg.

Regulujące tę kwestię art.15 i art.16 ustawy z dnia 21.03.1985r., w brzmieniu obowiązującym do 08.12.2003r.(Dz. U. z 2003r.Nr 200 poz.953), stanowiły:

1. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bez pośrednio z potrzebami tych podmiotów.
2. Udział podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach utrzymania dróg następuje w wypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu, przekracza 20% ogólnego obciążenia drogi.
3. Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady udziału podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach, o których mowa w ust. 1 i 2"(art.15 ust. 1).

Realizacja oraz koszty budowy lub modernizacji dróg, spowodowane inwestycją niedrogową, należą do inwestora tego przedsięwzięcia ( art.16).

Zasady udziału podmiotów gospodarczych w kosztach budowy, modernizacji oraz w kosztach utrzymania dróg określone zostały zgodnie z delegacją ustawową w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1986r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o drogach publicznych (Dz. U. Nr 6 poz.33 z późn. zm.).

W myśl postanowień § 19 rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1986r. wysokość udziału w kosztach budowy lub modernizacji drogi i termin jego przekazania określa umowa pomiędzy zarządem drogi, jako inwestorem a podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Udział ten powinien stanowić taką część całości kosztów budowy lub modernizacji drogi, w jakiej obciążenie ruchem drogowym, wywołane działalnością tego podmiotu będzie uczestniczyć w prognozowanym ogólnym obciążeniu drogi.

Zgodnie z treścią § 20 tego rozporządzenia udział w kosztach utrzymania dróg jest zryczałtowany. Wysokość udziału ustala corocznie zarząd drogi na podstawie planowanych średnich kosztów utrzymania1 km drogi danej kategorii, proporcjonalnie do udziału w obciążeniu ruchem drogowym danego odcinka drogi, wywołanego działalnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W świetle przywołanego wyżej stanu prawnego, obowiązującego do 08.12.2003r. stwierdzić należy, że do tej daty każdy poniesiony przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wydatek, związany z budową, modernizacją oraz utrzymaniem dróg, wykorzystywanych dla jego potrzeb (do wysokości określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24.01.1986r), spełniał automatycznie przesłankę zawartą w art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., tj. wykazywał związek z przychodem, bowiem poniesienie tego wydatku było ustawowym obowiązkiem podmiotu, wywołanym prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą.

Kryteria określone w cyt. art.15 i art.16 ustawy o drogach publicznych oraz w przepisach wykonawczych zawartych w § 18 i § 19 wym. rozporządzenia Rady Ministrów były jedynymi, których spełnienie uprawniało podatnika do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A zatem nie miało znaczenia dla uznania tych wydatków za koszt podatkowy to, że podatnik nie był właścicielem drogi, w kosztach budowy (utrzymania), której uczestniczył. Ponosząc ten koszt podatnik miał tylko obowiązek prawidłowo określić dla zachowania zasady współmierności kosztu do przychodu - charakter tego kosztu, tj. ustalić, czy jest to koszt korespondujący z przychodem tylko danego roku, podlegający rozliczeniu w dacie jego poniesienia, czy koszt służący uzyskiwaniu przychodów w okresie dłuższym, podlegający rozliczeniu w czasie.

W przedmiotowej sprawie, przy określaniu charakteru tego kosztu istotne znaczenie ma podnoszony przez Spółkę fakt że partycypacja w kosztach budowy przedmiotowej drogi miała ścisły związek z prowadzoną przez podatnika inwestycją budową zakładu produkcyjnego na działce bez dostępu do drogi publicznej. Brak tej drogi spowodowałby, że obiekt powstały w wyniku tej inwestycji byłby gospodarczo nieużyteczny.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujący stan prawny, kwalifikacji podatkowej tego wydatku należy dokonać z uwzględnieniem art.16g ust.2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Wymieniony art.16g w ust.1 pkt 2 stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia art. 16 podaje w ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zgodnie, z którym "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Z treści cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku "wytworzenia we własnym zakresie" należy uwzględnić wszystkie koszty (z wyjątkiem wskazanych w ust.4, jako nie zaliczonych do kosztów wytworzenia), których poniesienie było nieodzowne do powstania środka trwałego. Za środek trwały natomiast w myśl postanowień art.16a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - uznaje się tylko taki składnik majątku, który spełnia określone w ust.1 tego artykułu warunki, m.in. jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Odnosząc przywołane przepisy do stanu faktycznego sprawy, to wydatki poniesione przez spółkę na budowę drogi dojazdowej (jedynej drogi dojazdowej jak podkreśla to spółka) do zakończonej inwestycji (nowo wybudowanego zakładu), są wydatkami poniesionymi na typowy obiekt infrastruktury towarzyszącej tej inwestycji, bez którego nie mogłoby dojść do powstania, w wyniku "wytworzenia we własnym zakresie" środka trwałego, w rozumieniu art.16a ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (tj. kompletny, zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania).

Wybudowana droga doprowadziła nowo powstały zakład do stanu zdolności użytkowej. A więc wydatki poniesione przez spółkę, związane z budową tej drogi, stanowią część składową kosztu wytworzenia, o którym mowa w cyt. art.16g ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., jako inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Konsekwencją wskazania takiej kwalifikacji tego wydatku jest, że zostanie on rozliczony dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przekazanego do użytkowania zakładu produkcyjnego, a ściślej obiektów inwentarzowych, które powstały w wyniku budowy tego zakładu(spełniające warunki do zaliczenia ich do środków trwałych), na które rozliczono koszt poniesiony na budowę tej drogi.

Reasumując, ujęcie wydatków na budowę przedmiotowej drogi w kosztach wytworzenia środka trwałego, umożliwi Spółce;

• ustalenie wartości początkowej wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych składających się na wybudowany zakład zgodnie z przepisami art.16g ust.1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.,
• ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków w wysokości uprawniającej do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.15 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.,
• właściwą wycenę i uporządkowanie prezentacji rzeczowych aktywów trwałych spółki; uwzględnić bowiem należy, iż z racji postanowień zawartej z gminą umowy, przedmiotowa droga nigdy nie będzie stanowiła własności Spółki i nie będzie również budowlą na obcym gruncie", gdyż spółka nie posiada tytułu prawnego na eksploatacje gruntu, przez który przebiega 97% tej drogi.