Istota interpretacji:

Czy składniki spełniające fizyczne przesłanki wynikające z definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za wyjątkiem warunku przewidywanego okresu używania przekraczającego rok oraz składniki majątkowe o których mowa w art. 16c, których przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, winny być ujęte przez Spółkę jako składniki majątku obrotowego niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, a jeśli tak to czy Spółka ma prawo, w przypadku czerpania przychodów z ich najmu, do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów ich wartości proporcjonalnie do ich zużycia?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku planowanej do wdrożenia restrukturyzacji na poziomie grupy, Spółka ma nabyć w drodze aportu przedsiębiorstwo Z. Sp. z o.o., stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Aport obejmował będzie wszelkie składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sp. z o.o., w szczególności:

1. prawo do nieruchomości, to jest:
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C.
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G.
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.
   • prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K.,
2. wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym będące w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
3. wszelkie zapasy związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
4. wierzytelności, prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
5. środki pieniężne,
6. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów,
7. prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
8. prawa wynikające z umów o pracę i innych umów cywilnoprawnych,
9. wszystkie posiadane udziały w spółkach,
10. firmę Z.,
11. wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, w tym w związku z prowadzeniem centrum usług wspólnych, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.
    
    

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), które mają być przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Sp. z o.o.

Na chwilę obecną nie jest wiadome, czy w wyniku planowanego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy.

Spółka rozważa również zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu. W toku dalszych zamierzeń restrukturyzacyjnych Grupy, zbycie niektórych składników majątku jest prawdopodobne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składniki spełniające fizyczne przesłanki wynikające z definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych za wyjątkiem warunku przewidywanego okresu używania przekraczającego rok oraz składniki majątkowe o których mowa w art. 16c, których przewidywany okres używania nie będzie przekraczał roku, winny być ujęte przez Spółkę jako składniki majątku obrotowego niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, a jeśli tak to czy Spółka ma prawo, w przypadku czerpania przychodów z ich najmu, do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów ich wartości proporcjonalnie do ich zużycia... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, aby uznać składnik majątkowy za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną konieczne jest spełnienie wymogu by przewidywany okres wykorzystywania tego obiektu wynosił nie mniej niż rok. W sytuacji gdy Spółka zamierza zbyć dany składnik w okresie krótszym niż rok, warunek ten nie jest spełniony - dotyczy to zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Wobec tego, takie składniki nie powinny być ujmowane w ewidencji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji tego, nawet w zakresie aktywów, z których osiągała będzie korzyści w postaci przychodów z ich wynajmu, Spółka nie będzie mogła ująć w kosztach odpisu wynikającego z ich zużycia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 Ustawy CIT).

Amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane środkami trwałymi (art. 16b ust. 1 Ustawy CIT).

Amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nazywane przez ustawodawcę środkami trwałymi (art. 16c ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT).

Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Jednocześnie przewidziano możliwość późniejszego wprowadzenia do ewidencji uznając taki moment za ujawnienie składników w ewidencji (art. 16d ust. 2 Ustawy CIT).

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 Ustawy CIT).

Z powyższego wynika, że na sposób prowadzenia ewidencji, a zatem również na kwestię wprowadzania do ksiąg rachunkowych środków trwałych wpływ mają przepisy Ustawy Rach. Zgodnie z jej regulacjami środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki.

Na podstawie powyższych regulacji Ustawy Rach i Ustawy CIT, należy uznać, że Spółka nie będzie miała prawa do wykazania otrzymanych w drodze aportu składników majątkowych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie gdy uznaje za wysoce prawdopodobne, iż dokona zbycia tych składników majątkowych w okresie krótszym niż rok, a więc nie przewiduje wykorzystywania tych środków przez wymagany przedmiotowymi przepisami okres jednego roku.

Za prawidłowością powyższego poglądu przemawia poza wykładnią językową, również ujęcie systemowe. Ustawodawca przewidział bowiem sposób korekty kosztów podatkowych odnoszących się do składników majątkowych niebędących środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi z uwagi na krótszy od roku okres użytkowania, poprzez wprowadzenie regulacji art. 16e Ustawy CIT. Wskazuje ona na sposób postępowania w razie gdy składniki majątkowe według przewidywań podatnika nie miały być wykorzystywane przez roczny okres, jednak faktyczny okres ich używania przekroczył rok. W ocenie Spółki wprowadzenie tej regulacji przesądza o obligatoryjności warunku rocznego okresu użytkowania, co w przypadku jego nie spełnienia każe traktować składnik majątkowy jako środek obrotowy. Tożsame regulacje zawarte są w ustawie o rachunkowości, która nakazuje prezentowanie takich aktywów jako dostępnych do sprzedaży, stanowiących element majątku obrotowego.

W efekcie powyższego Spółka, mimo przyjęcia takich składników do użytkowania i osiągania przychodów z wynajmu, nie będzie uprawniona do ujęcia ich do rejestru środków trwałych i rozpoczęcia amortyzacji podatkowej.

Podobny do prezentowanego powyżej pogląd został przedstawiony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009 r. (znak: IPPP1-443-29/10-2/JL), w którym organ zaakceptował stanowisko podatnika, z którego wynikało, że nie jest on zobowiązany do wprowadzania do ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych składników, które zamierzał zbyć przed upływem roku od momentu oddania ich do użytkowania.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1096/06), wyraził pogląd, że "Nie każda wykorzystywana gospodarczo licencja automatycznie staje się wartością niematerialną podlegająca amortyzacji. Nie będzie nią licencja, która wprawdzie jest wykorzystywana, ale przewidywany okres korzystania z niej zamyka się w granicach 12 miesięcy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem wniosku nie była ocena czy masa majątkowa, która zostanie wniesiona do Spółki w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop"). Zatem tut. Organ, będąc związany zakresem przedmiotowym wniosku, w niniejszej interpretacji przyjął założenie, że przedmiot aportu w istocie stanowi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Art. 15 ust. 6 ustawy o pdop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1 - 3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.
  
  

W myśl art. 16e ust. 1 ustawy o pdop, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1. zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,
2. zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym dalej "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 16m,
3. stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
4. wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3 500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (ust. 2 ).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Spółka zamierza używać dany składnik majątku w okresie krótszym niż rok to nie spełnia on przesłanek do uznania go za składnik majątku trwałego, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje