Istota interpretacji:

Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zamierza utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Przedmiotem działalności Spółki będzie zgodnie z PKD działalność usługowa, handlowa lub produkcyjna. Spółka będzie osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do Spółki zostanie wniesiony przez spółkę kapitałową (dalej: "Zbywca") wkład niepieniężny, stanowiący zespół składników majątkowych i niemajątkowych w tym również składników majątkowych klasyfikowanych przez Zbywcę jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ujęte w ewidencji środków trwałych.

Wniesione w formie wkładu niepieniężnego składniki majątkowe będą stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT).

W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa lub ZCP, stanowiącego przedmiot aportu, mogą wejść m.in. następujące składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy:

• prawo własności gruntu (lub też prawo użytkowania wieczystego gruntu),
• prawo własności posadowionych na gruncie budynków,
• inne składniki majątkowe stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
• składniki stanowiące majątek obrotowy.
  
  

W Spółce wniesione aportem składniki majątkowe będą traktowane jako towar handlowy. Powyższa klasyfikacja wynika z faktu, iż w ramach planowanej transakcji przedmiotowe składniki majątkowe zostaną w przyszłości zbyte, w związku z czym okres ich posiadania przez Spółkę będzie krótszy niż jeden rok (w sytuacji gdy dany składnik nie będzie podlegał zbyciu Spółka zakwalifikuje go odpowiednio jako środek trwały, natomiast przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja gdy dany składnik zostanie zaklasyfikowany jako towar). Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną objęte przez Zbywcę.

Wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub ZCP wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, które zostały zaklasyfikowane jako towar handlowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych, sklasyfikowanych jako towary handlowe, stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, w sytuacji, gdy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ujęta w księgach rachunkowych Spółki odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za te składniki majątku, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

1. Uwagi ogólne - zasady określenia kosztu związanego z wydaniem udziałów w zamian za aport

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc taktycznie dokonany odpis, nie będący rozchodem pieniężnym, lecz powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu.

W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku - w przedmiotowej sprawie wchodzącego w skład przedsiębiorstwa/ZCP.

Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do Zbywcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną – w przedmiotowej sprawie po stronie Zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do podwyższenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniesie efektywny wydatek (koszt) - rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów, w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten zostanie określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, jak wynika z wniosku, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa/ZCP co oznacza, iż wystąpi dodatnia wartość firmy. Analizując więc czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa/ZCP — z punktu widzenia Spółki — należy stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo lub ZCP) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej większej niż wartość rynkowa wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem. W związku z powyższym część wartości nominalnej - przewyższającą wartość rynkową nabytych składników majątkowych - należy odnieść na wartość firmy (dodatnią). Wobec powyższego uznać trzeba, iż w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa/ZCP, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa/ZCP (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (ZCP lub przedsiębiorstwo) wniesiony przez Zbywcę, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tych składników majątkowych. Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

1. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) wydał interpretację dla podatnika, który analogicznie do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, wystąpił z zapytaniem, dotyczącym sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub ZCP, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego od podmiotu, który w swoich księgach wykazywał te składniki jako środki trwałe, lecz które przez spółkę otrzymującą aport zostaną zaklasyfikowane jako towar handlowy. Organ potwierdził stanowisko podatnika iż: "wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport nie wyższa od ich wartości rynkowej"
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-652b/08/DK) wskazał, iż: "za koszt uzyskania przychodów związany ze zbyciem lokali usługowych należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za ten właśnie składnik majątku, która to wartość w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy odpowiadać będzie jego rynkowej wartości z dnia wniesienia aportu oraz sumy nakładów poniesionych przez Spółkę w celu zakończenia inwestycji."
3. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 545/08) wskazał iż: "Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że jako koszt uzyskania przychodu wykazana została przez skarżącą Spółkę nominalna wartość udziałów przekazanych spółce I. w zamian za wniesienie aportu w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki (...) Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów."
   
   

Reasumując, wydatek, jaki poniesie Spółka w związku z nabyciem składników majątkowych stanowiących towary handlowe, stanowi wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

2. Ewidencja wniesionych aportem składników majątkowych

W związku z aportem na Spółce spoczywa obowiązek ujęcia w ewidencji księgowej Spółki składników majątkowych, jakie Spółka uzyska w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego. W świetle wniosków wynikających z punktu 1 powyżej w związku z nabyciem którego Spółka poniesie wydatek w postaci udziałów wydanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny, stąd też wniesione w ramach aportu składniki majątkowe powinny zostać ujęte, co do zasady w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych za nie udziałów, nie większej jednak niż wartość rynkowa otrzymanych aportem składników majątkowych. Wnioskodawca wskazuje, iż decydujące znaczenie dla prawidłowego ujęcia w ewidencji księgowej Spółki otrzymanych w ramach aportu składników majątkowych ma ich kwalifikacja przez Spółkę. Podkreślenia przy tym wymaga, iż powyższa klasyfikacja dokonywana jest ze względu na przeznaczenie tych składników majątkowych. Mając zaś na uwadze, iż zgodnie ze wskazaniami stanu faktycznego, Spółka zamierza otrzymane aportem składniki majątkowe w przyszłości zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar. Powyższe związane jest z faktem, iż w związku z planowaną restrukturyzacją Spółka zamierza zbyć otrzymane w ramach aportu składniki majątkowe, co oznacza, iż nie będą one użytkowane przez Spółkę dłużej niż rok, a w rezultacie nie będą mogły być uznane przez Spółkę za jej środki trwałe. Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, stanowiące u podmiotu je obejmującego towary handlowe. W ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez Spółkę aportem składniki majątkowe, stanowiące w ewidencji księgowej Spółki towary handlowe powinny być ujęte w księgach w wartości rynkowej, tj. w myśl przepisów ustawy o rachunkowości w ich wartości godziwej. Powyższe wynika z dwóch podstawowych zasad wyceny składników majątku otrzymanych w formie aportu:

• z przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, gdzie została sformułowana zasada ogólna, zgodnie z którą za wartość składników majątkowych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej;
• z przepisu art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT, z których wynika, że możliwość wprowadzenia danych składników do ksiąg w wartości rynkowej powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy powstaje dodatnia wartość firmy - tzn. w razie aportu w sytuacji, gdy wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów przekracza wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład aportu.
  
  

Powyższe jest rozwiązaniem jak najbardziej racjonalnym - podstawową zasadą w przypadku aportu jest bowiem wycena w wartości rynkowej. Jednakże wycena taka nie może doprowadzać do tego, by wartość wykazana w księgach była wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów. Wartość ta jest bowiem ceną za otrzymane składniki (jak wskazano w pkt 1 niniejszego wniosku), zaś co do zasady koszt nabycia nie powinien nigdy przekraczać zapłaconej ceny.

Oznacza to, że warunkiem wyceny składników majątkowych w wartości rynkowej jest wydanie w zamian za nie udziałów o wartości nominalnej przewyższającej wartość rynkową tychże składników majątkowych, czyli powstanie dodatniej wartości firmy. Wówczas bowiem można mówić o tym, że odpłatnością za otrzymane składników majątkowych jest wartość nominalna wydanych w zamian za nie udziałów. W konsekwencji ceną za składniki jest ich wartość rynkowa (reszta tworzy dodatnią wartość firmy), co oznacza, że cena - koszt nabycia, powinna być kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego składnika majątkowego. Powyżej wskazane przepisy dotyczą co prawda środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże - ze względu na ich charakter ogólny - możliwe jest odpowiednie ich zastosowanie w przypadku innych składników majątkowych, jak np. towarów. Oznacza to, że w świetle zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy, ich wartość powinna być wykazana w księgach w wartości rynkowej.

Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) oraz z dnia 4 listopada 2008 (IPPB3/423-1272/08-2/MB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "Przenaszalne składniki majątkowe nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, co do zasady, nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.
• Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w powyższym zakresie, w interpretacji z dnia 2 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-653/08-2/HS) stwierdzając, iż: "Jako, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe (...) wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport"
• WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 726/03) wskazał, iż: "opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę ze zbycia towarów będących uprzednio przedmiotem aportu, może podlegać wyłącznie zrealizowana przez spółkę dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia tych składników, a ich wartością rynkowa ujętą w księgach spółki. Wartością zaś rynkową aportu przyjętą w księgach skarżącej spółki była jego wartość odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych w zamian akcji"
  
  

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż mając na uwadze, iż otrzymane przez Spółkę w ramach aportu składniki majątkowe będą stanowić u Spółki towary handlowe, nie znajdą w sprawie zastosowania przepisy art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a, które odnoszą się do określenia wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub ZCP. Przepis art. 16g ust. 10a stanowi bowiem przepis szczególny do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT i reguluje sposób określenia wartości początkowej otrzymanych w ramach aportu środków trwałych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport. Zasadą ogólną przy dokonywaniu wykładni prawa, w przypadku wątpliwości co do zastosowania określonych uregulowań do danego stanu faktycznego, jest bowiem stosowanie przepisu jak najbardziej ogólnego, normującego jak największą ilość stanów faktycznych. Biorąc zaś pod uwagę, że wskazany przepis szczególny istotnie modyfikuje normę ogólną, uznać należy, że jego zastosowanie powinno być ograniczone do ściśle wyliczonych w nim sytuacji. W każdej zaś innej sytuacji zastosowanie znajdzie norma ogólna z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy CIT - wycena danego składnika majątkowego w wartości rynkowej, modyfikowana przez art. 16g ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy CIT - w wartości nie wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za ten składnik majątkowy. Powyższe wnioskowanie zgodne jest również z interpretacjami organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W przywołanej już w punkcie 1 powyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK), wypowiadając się w analogicznej sprawie, uznał on za prawidłowe stwierdzenie podatnika, iż: 16g ust. 10a ustawy CIT (...) nie może (...) znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ otrzymane przez Spółkę składniki stanowić będą jej towary handlowe." WSA w Poznaniu wydał wyrok z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. I SA/Po 726/03), w sprawie spółki, która wprowadziła do ewidencji bilansowej w aktywach wartość aportu odpowiadającą wartości emisyjnej akcji, objętych w zamian za aport. W takim stanie taktycznym WSA w Poznaniu stwierdził: "oznacza to, że tak ustalona wartość aportu determinuje wartość początkową jego składników. Negatywne skutki w sferze podatkowej można przypisać podatnikowi wówczas, gdy działaniem swym naruszył przepisy ustawy podatkowej, nakładające konkretne obowiązki lub przyznające określone prawa. Działając w myśl zasady legalizmu, której stosowanie nakazuje nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy podatkowe nie mogą wymagać, aby dopuszczalne systemy wykładni prawa podatkowego były źródłem oraz podstawą określenia skutków w sferze podatkowej i obowiązków podatnika".

3. Koszt uzyskania przychodu z związku ze zbyciem wniesionych aportem składników majątkowych

Ustawa CIT nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP.

W tym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie zaś art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa lub ZCP, kosztem nabycia składników majątkowych otrzymanych w ramach powyższego aportu po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez Zbywcę. Powyższy koszt zostaje ujęty w ewidencji Spółki w wartości nie większej niż wartość rynkowa wniesionych aportem składników majątkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj., zgodnie ze wskazaniami poczynionymi w punkcie 2 powyżej, wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady.

Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotu wkładu w postaci składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych (towarów handlowych), Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu, z uwzględnieniem wszystkich transakcji, które mogły wpłynąć na wartość majątku przedsiębiorstwa po wniesieniu aportu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia i interpretacje prawa podatkowego:

1. WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: "wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (...) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu."
2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-477/10-4/EK) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników, otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, tj. (...) wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów, nie wyższa niż rynkowa otrzymanych składników majątkowych na moment dokonania aportu. W przypadku zaś poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów na składniki otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego, koszt ten zostanie zwiększony o te dodatkowe nakłady"
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r. (IPPB3/423-1607/08-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym w szczególności: towarów, zapasów, produktów oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. (...) wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu".
   
   

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych zaklasyfikowanych jako towar handlowy, otrzymanych w ramach aportu jako element przedsiębiorstwa lub ZCP, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wartości ujętej w księgach rachunkowych Spółki, równej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników z dnia aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa o pdop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o pdop, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   
   

Powyższe oznacza, iż poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie składników obrotowych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nowoutworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątkowe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy a także składniki stanowiące majątek obrotowy. Wnioskodawca rozważa by zakwalifikować powyższe składniki majątku jako towar handlowy i nie wprowadzać ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie Spółka planuje je sprzedać. Ponadto wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o pdop.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Zdaniem tut. Organu w przypadku sprzedaży składników majątkowych zakwalifikowanych w Spółce jako towar handlowy, stanowiących środek trwały u Zbywcy, należy odnieść się do ogólnej zasady wyrażonej w w/w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Uznać bowiem należy, iż wniesienie do Spółki aportem składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy w zamian za wydane jemu udziały jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. zbywcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie zbywcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych. Wskazać należy, iż w świetle powyższego Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

Natomiast, w przypadku sprzedaży składników majątkowych zakwalifikowanych w Spółce jako towar handlowy, niestanowiący środków trwałych u Zbywcy, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o pdop. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Przepisy ustawy o pdop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

-przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa wówczas powstaje – wartość dodatnia firmy oraz

-przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nie ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej tych składników z dnia otrzymania aportu (nie wyższej niż wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wyżej wskazane składniki majątku). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada jego wartości rynkowej, zatem w tym konkretnym przypadku jest to ta sama wartość. Natomiast w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące środków trwałych Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego, będzie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje