Istota interpretacji:

Czy zapłacona kara umowna w okolicznościach niezawinionych może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 22 czerwca 2009 r. M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. zawarły umowę z Zamawiającym - K. S.A. Stronami niniejszej umowy był Zamawiający oraz Konsorcjum, w skład którego wchodziły M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.. Spółki te były Wykonawcą przedmiotowej umowy.

Przedmiotem umowy było opracowanie dokumentacji wraz z dostawą, zabudową i uruchomieniem fabrycznie nowej kaskady sprężarek. Termin realizacji przedmiotu umowy określony został na dzień 30 listopada 2009 r.

Zgodnie z postanowieniami łączącej Zamawiającego oraz Wykonawcę umowy, Wykonawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy.

Na termin realizacji produktu finalnego miały wpływ zdarzenia zachodzące w Spółce M. i zależne wyłącznie od Niej jak i zdarzenia zachodzące u drugiego członka konsorcjum oraz podwykonawców Konsorcjum, na które Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu ani też zdolności ich precyzyjnego przewidywania. W opisywanej sytuacji czynniki zewnętrzne stanowiły jedyną i wyłączną przyczynę opóźnienia realizacji umówionego kontraktu. Opóźnienie w wykonaniu zadania związane było z nieterminowym wykonaniem zlecenia przez A. Sp. z o.o. oraz przez podwykonawców Konsorcjum.

Spółka A. ponosi bowiem odpowiedzialność za opóźnienie w dostawie przedmiotów koniecznych dla wykonania umowy. Opóźnienie to trwało miesiąc. Ponadto z powodu winy A. Sp. z o.o. na miejsce wykonania umowy dostarczone zostały silniki o złej mocy, co skutkowało kolejnym opóźnieniem w realizacji umowy, które wynosiło trzy tygodnie.

Opóźnienie to skutkowało naliczeniem kary umownej przez Zamawiającego. W niniejszej sprawie oddanie przedmiotu umowy powinno nastąpić w dniu 30 listopada 2009 r. Ostateczny odbiór nastąpił jednak w dniu 16 kwietnia 2010 r. W związku z opóźnieniem wykonania usługi Wnioskodawca został w dniu 18 maja 2010 r. obciążony karą umowną z tytułu opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacona kara umowna w okolicznościach niezawinionych może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu...

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Spółka ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
  
  

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Przepis ten - w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót będących przedmiotem działalności podatnika, czyli zawinionych przez niego. W sytuacji Wnioskodawcy kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania robót z przyczyn zewnętrznych niezależnych i nieprzewidywalnych nie mieszczą się w tym katalogu, a więc mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-661/08-4/DS. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu. "Przepis art. 16 ust 1 pkt 22 nie dotyczy wszystkich kar umownych i odszkodowań, lecz obejmuje tylko kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług." (R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Kraków 2005, Lex Polonica 2010).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem "updop") w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 updop, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w art. od 483 do 485.

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca oraz A. Sp. z o.o. zawarły umowę z zamawiającym o opracowanie dokumentacji wraz z dostawą, zabudową i uruchomieniem fabrycznie nowej kaskady sprężarek. Termin realizacji przedmiotu umowy określony został na dzień 30 listopada 2009 r. Zgodnie z postanowieniami łączącej Zamawiającego oraz Wykonawcę umowy, Wykonawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zamawiającego kary umownej z tytułu opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy. Na termin realizacji produktu finalnego miały wpływ zdarzenia zachodzące w Spółce M. i zależne wyłącznie od Niej jak i zdarzenia zachodzące u drugiego członka konsorcjum oraz podwykonawców Konsorcjum, na które Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu ani też zdolności ich precyzyjnego przewidywania. W opisywanej sytuacji czynniki zewnętrzne stanowiły jedyną i wyłączną przyczynę opóźnienia realizacji umówionego kontraktu. Opóźnienie w wykonaniu zadania związane było z nieterminowym wykonaniem zlecenia przez A. Sp. z o.o. oraz przez podwykonawców Konsorcjum. Spółka A. ponosi bowiem odpowiedzialność za opóźnienie w dostawie przedmiotów koniecznych dla wykonania umowy. Opóźnienie to trwało miesiąc. Ponadto z powodu winy A. Sp. z o.o. na miejsce wykonania umowy dostarczone zostały silniki o złej mocy, co skutkowało kolejnym opóźnieniem w realizacji umowy, które wynosiło trzy tygodnie. Opóźnienie to skutkowało naliczeniem kary umownej przez Zamawiającego. W niniejszej sprawie oddanie przedmiotu umowy powinno nastąpić w dniu 30 listopada 2009 r. Ostateczny odbiór nastąpił jednak w dniu 16 kwietnia 2010 r. W związku z opóźnieniem wykonania usługi Wnioskodawca został w dniu 18 maja 2010 r. obciążony karą umowną z tytułu opóźnienia w wykonaniu przedmiotu umowy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy konieczność zapłaty kary umownej z w związku z nieterminowym wykonaniem umowy, jest związana z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów. A zatem zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełniona zostanie przesłanka z art. 15 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podobnie jak wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje