Istota interpretacji:

Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Hotel (dalej Spółka lub Wnioskodawca) należy do grupy kapitałowej X i prowadzi działalność gospodarczą na rynku hotelarskim. Wnioskodawca jest operatorem 3 hoteli, z czego 2 są własnością Spółki B spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka B) i są dzierżawione przez Spółkę od Spółki B na podstawie stosownej umowy dzierżawy. 100% akcji w Spółce przysługuje bezpośrednio lub pośrednio Spółce A. Natomiast Spółka posiada 100% akcji w Spółce B, podczas gdy komplementariuszem Spółki B jest zależna od Spółki A Spółka C.

Spółka A jest spółką prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka A jest franszyzodawcą sieci S, w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności Spółka A jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej ("Nieruchomość Gruntowa") zabudowanej trzema obiektami hotelowymi ("Hotele"), których właścicielem jest Spółka A. Na Nieruchomość Gruntową składają się działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m.in. pod budowle - np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako "Nieruchomość").

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto Stołeczne na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla Spółki A określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto Stołeczne umową z dnia 06 lipca 2000r. przeniosło na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu Spółka A dokonywała modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania Spółki A każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie dwa obiekty zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast trzeci obiekt zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

Aktualnie Spółka A rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej Spółka A pełniłaby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak Wnioskodawca). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na Spółkę B (która w ramach grupy X pełniłaby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki B obejmującej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość).

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli - tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na Spółkę B nie zostaliby również przeniesieni pracownicy Spółki A "przypisani" do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ Spółka A pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji Spółka A zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości ze Spółką B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od Hoteli, wyposażenia (windy, instalacje wentylacyjne) oraz budowli będą mogły być dokonywane zgodnie z art. 16j ust. 1 updop, tj. na podstawie indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych.

Uzasadnienie

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych przepisów regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem przez spółki kapitałowe do spółek osobowych. Przy ujmowaniu środków trwałych w ewidencji Spółki B należy stosować odpowiednio przepisy updop odnoszące się do aportów do spółek kapitałowych (jest to również zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma znaczenie w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej są zarówno osoby prawne jak i fizyczne).

Dla potrzeb rozliczeń podatkowych Spółki (oraz pozostałych wspólników/akcjonariuszy będących osobami prawnymi) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka B wprowadzi środki trwałe składające się na Nieruchomość do prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych według wartości ustalonej przez wspólników/akcjonariuszy na potrzeby aportu (odpowiadającej wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego). Oznaczać to będzie, że w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji (tj. środków trwałych innych niż Nieruchomość Gruntowa) konieczne będzie również określenie metody amortyzacji oraz stawek amortyzacyjnych na poziomie Spółki B, gdyż odpisy amortyzacyjne będą musiały być następnie przypisane wspólnikom Spółki B.

W ocenie Spółki, zastosowanie powinien znaleźć w przedmiotowej sytuacji art. 16j ust. 1 updop stanowiący, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
   1. 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
   2. 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
   3. 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,
2. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,
3. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4-10 lat, z wyjątkiem
   1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
   2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
   -dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
4. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat."
   
   

Jak wskazano w stanie faktycznym Hotele zostały oddane do używania pod koniec lat siedemdziesiątych. Również inne środki trwałe (wyposażenie - tj. windy i instalacje wentylacyjne oraz budowle) spełniają definicję używanych środków trwałych z art. 16j ust. 2 i 3 updop, gdyż przed ich nabyciem przez Spółkę B (i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych przez Spółkę B) były wykorzystywane przez Spółkę A przez okres dłuższy niż odpowiednio 6 i 60 miesięcy.

Należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisu art. 16j ust. 1 updop jest również spójne z uregulowaniami art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

• Hotele powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4 updop (tj. okres amortyzacji Hoteli powinien wynosić 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę B spółka komandytowo-akcyjna, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat),
• windy oraz instalacje wentylacyjne (oraz ewentualnie inne środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych) powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 updop,
• budowle powinny podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 updop.
  
  

Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe w analogicznych do przedstawionego w pytaniu stanach faktycznych wielokrotnie potwierdzały prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska, tj. że amortyzacji środków trwałych wniesionych przez spółkę kapitałową do spółki osobowej należy dokonywać w oparciu o ustalonymi zgodnie z art. 16i-16k updop metodami oraz stawkami amortyzacyjnymi (w tym stosować indywidualnie ustalone stawki amortyzacyjne na podstawie art. 16j updop). Wnioskodawca wskazał na interpretację z 4 czerwca 2009r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-180/09-4/MS), w której za w pełni prawidłowe uznano następujące stanowisko "prawidłowym w przedmiotowym stanie faktycznym będzie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości określonej w umowie spółki. Odpisy te, dokonywane zgodnie z art. 16i-16k ustawy, o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły koszt uzyskania przychodów wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce."

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki komandytowo - akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 16j ust. 1 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
   1. 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25 000 zł,
   2. 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25 000 zł i nie przekracza 50 000 zł,
   3. 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach
2. dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy,
3. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
   1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
   2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych
   -dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
4. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
   
   

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż "… podatnicy … mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne…"

Jak już wyjaśniono powyżej, nie neguje tego też sam Wnioskodawca we wniosku, we własnym stanowisku odnośnie pytania 1, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem nie może zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków o jakich mowa w wyżej cytowanym art. 16j updop.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż spółka komandytowo-akcyjna nie może ustalać indywidualnych stawek amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16j ust. 1 updop, bo uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego, którą Spółka wskazała na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie pytania 2, należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Ponadto należy zauważyć, że powołana interpretacja dotyczyła możliwości zastosowanie kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowej. Nie rozstrzygała natomiast kwestii możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie spraw będących przedmiotem pytania 1 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.