Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 listopada 2009 r. znak: IBPBI/2/423-944/09/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 16 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego do 21 maja 2012 r. Z umowy leasingu operacyjnego na koparko ładowarkę wynika, iż pierwsza rata leasingowa wynosi 40%, wartości netto w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1% - wartości netto przedmiotu leasingu. W umowie nie ma określeń "opłata wstępna" czy "czynsz inicjalny". Spółka otrzymała fakturę z adnotacją pierwsza rata przypadająca do zapłaty zgodnie z umową leasingu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. Spółka doprecyzowała przedstawiony w poz. 54 stan faktyczny, o informacje, iż pierwsza rata leasingowa warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu, a wartość końcowa jest to cena zakupu przedmiotu leasingu powiększona o podatek VAT, w przypadku zrealizowania opcji zakupu po wygaśnięciu umowy leasingu lub stanowi podstawę do obliczenia wartości netto nowych opłat leasingowych w przypadku przedłużenia umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pierwszą ratę leasingową, można zaliczyć jednorazowo do kosztów podatkowych, pomimo iż pozostałe raty leasingowe są niższe od pierwszej raty...

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe nie regulują wysokości i współzależności rat leasingu. Wynika natomiast z nich, iż rata leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ust. 1 updop, jest ustalona w ramach opłat umowy leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, które stanowią koszty uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.
   
   

Przepisy dotyczące leasingu nie regulują wprost kwestii terminów, w których korzystający powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z zawartej umowy leasingu, bowiem zastosowanie w tej materii powinny mieć ogólne reguły potrącania kosztów podatkowych, gdyż w istocie opłata wstępna (również jeżeli została nazwana ratą zerową lub pierwszą ratą) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez cały okres umowy, lecz kosztem samoistnym, często związanym z wydaniem przedmiotu leasingu, ale z pewnością niepowiązanym z późniejszymi etapami usługi (o czym świadczy to, że nie jest ona zwracana w razie rozwiązania umowy). Zdaniem Spółki pierwsza rata powinna być uwzględniona w rachunku podatkowym w miesiącu poniesienia wydatku, czyli w dacie faktury.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. znak: ITPB1/415-53/07-4/ES,
• wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. (IIISA/WA 24/08),
• wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. (III SA/WA 221/08),
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06 marca 2008 r. znak: ILPB1/415-252/07-2/AG.
  
  

Tak więc zdaniem Spółki, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego, dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia, co wynika też z faktury wystawionej przez leasingodawcę, którą Spółka załączyła do wniosku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy podatkowe, regulujące kwestie rozliczenia kosztów podatkowych w czasie, decydują o ujęciu kosztu pośredniego w korelacji z przepisami ustawy o rachunkowości. W myśl art. 15 ust. 4d i 4e updop, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być uznane za koszty podatkowe w dacie poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu pośredniego na określony dzień, przesądza obecnie o dacie i sposobie jego rozliczenia jako kosztu podatkowego, a w myśl art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), w tym odpowiedniego rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu rat leasingu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka wskazała:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. znak: IPPB1/415-53/O7-4/ES,
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2009 r. znak: IPPB1/415-1353/O8-2/AŻ.
  
  

Reasumując pierwsza rata leasingowa powinna być rozliczona w całości w księgach roku 2009, czyli w maju 2009 ponieważ została ujęta w maju 2009 w księgach rachunkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "updop").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, (…) oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Jest to umowa potocznie określana jako umowa leasingu operacyjnego.

W myśl art. 17b ust. 2 updop, jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)
   - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, w tym pierwsza rata leasingowa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wstępnej raty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na gruncie niniejszej interpretacji nie budzi wątpliwości, iż opłaty wynikające z umowy leasingu stanowią koszty pośrednie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy (jej zawarcia) to - z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż pierwsza rata leasingowa stanowiąca 40% wartości netto (w tym opłata przygotowawcza 1%, manipulacyjna 0%, wartość końcowa 0,1%) warunkuje rozpoczęcie umowy leasingu.

Ponadto, należy zauważyć, iż w sytuacji gdy po wygaśnięciu umowy leasingu, dojdzie do zrealizowania opcji zakupu przedmiotu leasingu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów (wstecz), odpowiednio w wys. przypadającej na część pierwszej raty leasingowej stanowiącej wartość końcową. Jak bowiem wskazała Spółka, wartość ta będzie stanowiła cenę zakupu przedmiotu leasingu.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, należy zatem uznać, iż pierwszą ratę leasingową Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko. Powołane wyroki oraz interpretacje nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania.

Do wniosku Spółka dołączyła kserokopię umowy leasingu wraz z załącznikami. Należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Organ, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych dokumentów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.