Istota interpretacji:

Czy w związku z tym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą poprzez sprzedaż kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych, na podstawie zawieranych umów najmu. Umowy najmu zawierane są na okres 3-5 lat, nieliczne z nich, dopuszczają możliwość przedłużenia okresu najmu na okres 10 lat. Przed rozpoczęciem swojej działalności w danym centrum handlowym podatnik zmuszony jest każdorazowo ponieść nakłady celem dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej przez niego działalności. Zapisy w umowach najmu przewidują, że po zakończeniu okresu najmu poniesione nakłady pozostają w lokalu i przechodzą na własność wynajmującego lub ewentualnie najemca (podatnik, wnioskodawca) jest zobowiązany do doprowadzenia lokalu do stanu sprzed przekazania (tzw. stan surowy). Jest to jeden z istotnych warunków umownych narzucanych przez wynajmującego/właściciela centrum, bez którego nie jest możliwe podpisanie umowy najmu, a co się z tym wiąże prowadzenie działalności przez podatnika. Ponieważ okres trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy, niż czas trwania amortyzacji nakładów w obcych środkach trwałych (10 lat), pozostaje niezamortyzowana ich część, w wysokości min. 50%.

Najczęściej niezamortyzowane nakłady po ustaniu okresu najmu pozostawiane są w danym lokalu, gdyż:

• po pierwsze, ponowne użycie tych materiałów jest fizycznie niemożliwe (np. płytki podłogowe czy też ścianki gipsowe),
• a po drugie, z uwagi na swoje parametry techniczne nie mogą być ponownie wykorzystane w innym miejscu (np. pompy ciepła).
  
  

Dodatkowo, doprowadzenie lokalu do stanu sprzed adaptacji (o tzn. stanu surowego) zmuszałoby podatnika do poniesienia dodatkowych kosztów w sytuacji, kiedy już nie jest możliwe prowadzenie działalności w tym miejscu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym...

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę, która powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniesione koszty były bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności w danym centrum handlowym. Nie wyrażenie zgody przez podatnika na klauzulę dotyczącą poniesionych nakładów skutkowałoby tym, że nie doszłoby do podpisania umowy, a tym samym do osiągnięcia przez podatnika przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej, albo
2. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ustawy.
   
   

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop amortyzacji podlegają również z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Z czynności tej należy sporządzić protokół jego fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego, w ocenie tutejszego Organu, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wygaśnięcia umowy najmu i przekazania wynajmowanych pomieszczeń właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. U Spółki amortyzującej dotychczas inwestycję w obcym środku trwałym nie dochodzi bowiem do fizycznej likwidacji tego środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu.

Dochodzi bowiem w tym przypadku do wydania (zwrotu) pomieszczeń właścicielowi na podstawie postanowień ww. umowy.

W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Reasumując, wygaśnięcie umowy najmu nie daje Spółce prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla Spółki może być zwrot poniesionych nakładów przez właściciela lokalu po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu.

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.