Istota interpretacji:

Czy reklamę na etapie budowy Spółka może uznać jako część nakładu na wytworzenie środka trwałego (budynku, hali)?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską oraz buduje hale produkcyjne. Obecnie na etapie budowy są dwa budynki mieszkalne oraz dwie hale produkcyjne. W celu przedstawienia oferty dotyczącej konkretnego budynku, hali Spółka reklamuje swoje przyszłe produkty w środkach masowego przekazu, tj. w gazetach, radio, na bilbordach itp.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka doprecyzowała, iż celem budowy ww. budynków mieszkalnych oraz hal produkcyjnych jest ich sprzedaż. W przypadku nieosiągnięcia celu sprzedaży, w celu ograniczenia strat, Spółka będzie wynajmować przedmiotowe nieruchomości. W tej sytuacji, zarówno budynki mieszkalne, jak i hale produkcyjne zostaną przez Spółkę uznane za środki trwałe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy reklamę na etapie budowy Spółka może uznać jako część nakładu na wytworzenie środka trwałego (budynku, hali)...

Zdaniem Wnioskodawcy, do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie, tj. do momentu możliwości sprzedaży, najmu, wszystkie koszty (w tym koszty reklamy) powinny być przypisane do środka trwałego i tworzyć jego wartość początkową będącą podstawą do ustalenia odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że co do zasady, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską. Obecnie na etapie budowy są dwa budynki mieszkalne oraz dwie hale produkcyjne. Spółka wskazała, iż celem budowy jest ich sprzedaż, jednakże w przypadku nieosiągnięcia celu sprzedaży, istnieje ewentualność, że Spółka będzie wynajmować przedmiotowe nieruchomości. W celu przedstawienia oferty dotyczącej konkretnego budynku, hali Spółka reklamuje swoje przyszłe produkty w środkach masowego przekazu, tj. w gazetach, radio, na bilbordach itp.

Wobec powyższego, należy przyjąć, iż w przypadku sprzedaży budynków mieszkalnych i hal produkcyjnych, przedmiotowe budynki nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Natomiast w sytuacji nieosiągnięcia celu sprzedaży, Spółka będzie wynajmować przedmiotowe budynki i hale. Zostaną one również zaliczone przez Spółkę do Jej środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W oparciu o ww. regulację, należy stwierdzić, iż wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej), wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

1. wartość w cenie nabycia:
   nbspnbsp - zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
   nbspnbsp - wykorzystanych usług obcych,
   
2. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS),
3. odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
4. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
   
   

Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczyć można zatem koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Takiego charakteru nie mają wydatki związane z reklamą. Niewątpliwie wydatki reklamowe, bez względu na ich charakter, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów. Jednakże, przyjąć należy, iż będą to koszty nie związane z wytworzeniem środka trwałego. W przypadku, gdy Spółce nie uda się zrealizować celu jakim jest sprzedaż budynków mieszkalnych i hal magazynowych reklama ich w gazetach, radiu czy na bilbordach itp. nie będzie zwiększała wartości kosztów wytworzenia tych środków trwałych.

W toku działalności gospodarczej Spółki, jaką jest działalność deweloperska, nie można również bezpośrednio powiązać wydatków związanych z reklamą przedmiotowych budynków i hal magazynowych z przychodami ze sprzedaży określonej części inwestycji w danym okresie. Wydatki te związane są pośrednio z prowadzoną inwestycją, tym samym należy odnieść je w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

W konsekwencji, koszty związane z reklamą na etapie budowy stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.