• ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do Spółki,
• możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wniesionych do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego składników majątku.
  
  

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 11 marca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 24 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład budżetowy pod nazwą Przedsiębiorstwo M. został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie udziały objęte zostały przez jedynego wspólnika to jest Gminę która pokryła je w całości aportem. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę posługiwała się pojęciem restrukturyzacji, przekształcenia i likwidacji Zakładu. Przekształcenia dokonano na podstawie art. 6 oraz art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9 poz. 43 z późn. zm.) w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

Składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w Spółkę tj. majątek trwały oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości będących w trwałym zarządzie zakładu budżetowego pozostałe po wcześniejszym przekazaniu Gminie B. składników mienia zbędnego, stały się majątkiem Spółki.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z jego działalnością, w tym wynikające z wewnętrznych regulaminów i innych aktów obowiązujących w zakładzie. Należności i zobowiązania przejęła Spółka. Pracownicy zlikwidowanego zakładu budżetowego stali się pracownikami Spółki w trybie art. 23 ust. 1 Kodeksu Pracy. Istniejące w zakładzie budżetowym fundusze specjalne według bilansu zamknięcia stały się funduszami celowymi w Spółce z zachowaniem dotychczasowego przeznaczenia.

Przedmiotem działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia jest dotychczasowa działalność statutowa zakładu budżetowego, w tym także realizacja projektu współfinansowania ze środków Funduszu Spójności. Kapitał zakładowy Spółki pokryty został poprzez wniesienie do Spółki koniecznego mienia zakładu budżetowego, pozostałego po jego restrukturyzacji, przekształceniu i likwidacji aportem tj. środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, inwestycjami rozpoczętymi i długoterminowymi aktywami finansowymi oraz na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych. Kapitał zapasowy Spółki stanowi różnica pomiędzy bilansem zamknięcia zakładu budżetowego a kapitałem zakładowym Spółki. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej poprzez zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług komunalnych przy wykorzystaniu mienia gminnego. Przedmiot działalności Spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności zakładu budżetowego. Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina B. majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych.

Składniki majątkowe w zakładzie budżetowym otrzymane od gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 63). Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego.

Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki jednakże nie zamieszcza w tym rejestrze wzmianki o sposobie powstania podmiotu. Informacje takie w myśl regulacji art. 50 pkt 6 Rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 117 poz. 1237 ze zm.) umieszczone są w rubryce szóstej w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorstwa. W tym przypadku jak wskazano powyżej, sytuacja taka nie miała miejsca. W otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu do KRS brak jest bowiem stosownego postanowienia dotyczącego powstania Spółki w wyniku przekształcenia. Tym samym z wypisu Spółki wynika, że nie powstała ona w drodze przekształcenia. Składniki majątku wniesionego do Spółki jako wkład niepieniężny nie były poprzednio wprowadzone do ewidencji środków trwałych Gminy - podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Były one w ewidencji zakładu budżetowego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej mówi o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania Spółki z o. o. Mienie pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego może być wniesione do zawiązanej Spółki jako wkład niepieniężny przepis ten reguluje sytuacje gdzie zakład jednostki samorządu terytorialnego zostaje przez tę jednostkę zlikwidowany, mienie należące do Gminy, które wcześniej służyło do prowadzenia działalności zakładu, zostaje wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny. Art. 6 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej wskazuje że składniki mienia Gminy używanego przez zakład budżetowy nie stają się ex lege majątkiem zawiązanej Spółki. Zaś przepis art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych wskazuje, że należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, nie ma natomiast zastosowania przepis ust. 7, stanowiący, iż w razie likwidacji dokonywanej w celu przekształcenia, prawa i obowiązki przejmuje nowo utworzona jednostka. Różnica pomiędzy likwidacją zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w Spółkę w myśl art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej a likwidacją sensu stricto polega na tym, że należności i zobowiązania likwidowanego podmiotu przejmuje organ który dokonał likwidacji. Spółka powołuje się na publikację C. Balasińskiego i M. Kuleszy "Ustawa o gospodarce komunalnej" – komentarz w której autorzy na podstawie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej stwierdzają, że "nie ulega wątpliwości iż Gmina ma prawo likwidować zakład budżetowy a następnie dokonać wyboru formy prawnej spółki prawa handlowego, która zostanie następnie zawiązana oraz w związku z powyższym na stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 09 listopada 2004 r. FSK 723/04 w którym wniesienie aportem do Spółki całego majątku nie mogło być uznawane za przekształcenie, nawet jeżeli skład osobowy i struktura majątkowa spółek niczym się nie różniły". Spółka uważa, że jej stanowisko jest zgodne z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 listopada 2006r. (I Sa/Go 2296/05 zgodnie z którym "zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na tle zmiany art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest już uprawnione twierdzenie o wzajemnej zależności art. 22 i art. 23 omawianej ustawy. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej mówi o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania Spółki, natomiast art. 23 mówi o przekształceniu zakładu budżetowego (też w spółkę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwe jest przyjęcie, że w odniesieniu do Przedsiębiorstwa należącego do Gminy, działającego poprzednio w formie zakładu budżetowego a następnie wniesionego aportem do Spółki, Spółka powinna ustalić łączną wartość początkową nabytych środków trwałych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy w związku z tym amortyzację liczoną od składników majątkowych wniesionych do Spółki z o. o. na pokrycie kapitału zakładowego (w postaci mienia pozostałego po restrukturyzacji, przekształceniu i likwidacji) wyłączeniu z mienia powierzonego zakładowi budżetowemu niektórych składników majątkowych można uznać jako koszt uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych...
   
   

Zdaniem Spółki pojęcia określonego w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, w którym jest mowa o likwidacji zakładu i pojęcia określonego w art. 23 ww. ustawy w którym jest mowa o przekształceniu zakładu budżetowego nie można traktować zamiennie, nie są one tożsame.

Dodatkowym argumentem wyrażającym powyższy pogląd będzie wskazanie na treść art. 19 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. Przepis ten określał, że organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno - prawną i likwidują zakłady budżetowe. Zapis art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej określa sukcesję uniwersalną. Przekształcenie formy prawnej oraz sukcesja uniwersalna to warunek konieczny zastosowania art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi być przy tym interpretowany ściśle. W tym stanie rzeczy Spółka stwierdza, stwierdzić, że przy likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki przez wniesienie na pokrycie kapitału tej Spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, brak podstaw do twierdzenia, że powstał on w trybie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na treść aktu założycielskiego Spółki oraz treść wpisu do KRS, jak również ze względu na treść i charakter podjętych działań poprzez likwidację zakładu budżetowego oraz wniesienie majątku po zlikwidowanym zakładzie w formie wkładu niepieniężnego, w ocenie Spółki wykluczają możliwość przyjęcia, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Spółka nie nabyła środków trwałych w drodze sukcesji uniwersalnej określonej w art. 23 w/w ustawy. Mając na uwadze powyższe – zdaniem Spółki, charakter powstania Spółki oraz brak wprowadzenia do ewidencji Gminy jako podmiotu wnoszącego aport przedmiotu wkładu Spółka stoi na stanowisku iż właściwym jest przyjęcie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych składników majątkowych określonych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż zdaniem Spółki amortyzację liczoną od składników majątkowych wniesionych do Spółki aportem należy uznać jako koszt uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych i taka interpretacja przepisów ma zastosowanie przy rozliczaniu i ustalaniu wysokości podatku dochodowego od osób prawnych u Wnioskodawcy. U Wnioskodawcy cała amortyzacja od składników majątku wniesionych aportem do Spółki stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustalenie więc czy Spółka powstała przez przekształcenie zakładu budżetowego (art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej) czy przez wniesienie zakładu budżetowego aportem do Spółki (art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej) wykracza poza zakres kompetencji Organu wynikających z wyżej zacytowanych przepisów. Dlatego też do oceny stanowiska Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki przyjęto, tak jak wskazała Spółka, że powstała ona poprzez wniesienie zakładu budżetowego jako wkład niepieniężny.

Ad. 1

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej dalej skrótem "ustawa o pdop")

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Z art. 16g ust. 10a ustawy o pdop wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie stosuje się odpowiednio ust. 10, czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport – jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Ad 2

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o pdop podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o pdop odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Reasumując odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych wniesionych aportem do Spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli wszystkie elementy uznania składników majątkowych za środki trwałe będą spełnione.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Do wniosku Spółka dołączyła Uchwały Rady Miejskiej. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.