Istota interpretacji:

Czy wydatki na wynagrodzenie niezależnego eksperta przeprowadzającego ocenę ofert (umowa nr 2) Spółka może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu?

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie niezależnego eksperta,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy analizy wdrożeniowej,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wdrożeniem systemu,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników,
• uznania kosztów licencji za odrębne wartości niematerialne i prawne,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty za korzystanie z maintenance.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca rozważał wdrożenie nowego zintegrowanego systemu informatycznego. W związku z tym, zawarł szereg umów, które generują różnego rodzaju koszty.

Prace nad rozstrzygnięciem, czy istnieje potrzeba wprowadzenia nowego systemu w środowisku teleinformatycznym istniejącym w Spółce, następnie wyborem odpowiedniego programu komputerowego oraz w ostatniej fazie nad wdrożeniem wybranego programu komputerowego przebiegały w kilku etapach:

1. analiza środowiska teleinformatycznego,
2. prace koncepcyjne, czy potrzebny jest nowy system,
3. prace nad zapytaniem ofertowym do potencjalnych podmiotów oferujących systemy mogące zostać wykorzystane w Spółce,
4. wybór i ocena ofert nadesłanych w odpowiedzi na zapytania ofertowe,
5. analiza i opracowanie koncepcji wdrożenia systemu informatycznego,
6. zakup licencji na system komputerowy,
7. zawarcie umowy maintenance.

Kolejnym krokiem będzie wdrożenie zakupionego programu komputerowego.

W związku z taką procedurą, Spółka zawarła następujące umowy dotyczące:

1. badania środowiska teleinformatycznego (umowa nr 1),
2. oceny ofert (umowa nr 2),
3. analizy wdrożeniowej wybranego systemu w spółce (umowa nr 3),
4. kierowania projektem wdrożenia systemu X (umowa nr 4),
5. umowę o udzielenie licencji oraz świadczenie usług wdrożenia systemu (umowa nr 5),
6. umowę maintenance (umowa nr 6).
   
   

W pierwszej kolejności, Spółka zawarła umowę z firmą doradczą (umowa nr 1). Umowa, która miała odpowiedzieć na kilka pytań, w tym dotyczących tego, czy istnieje możliwość wdrożenia nowego zintegrowanego systemu informatycznego, przewidywała następujące etapy:

1. organizacja projektu,
2. opracowanie map procesów biznesowych,
3. przygotowanie specyfikacji wymagań,
4. przygotowanie zapytań ofertowych (wysłane do kilkunastu firm),
5. ocena ofert i oferentów (kilka firm złożyło oferty),
6. udział w prezentacjach systemów (były 4 prezentacje dwóch różnych systemów),
7. przygotowanie projektów umów,
8. udział w negocjacjach treści umów, cen (prowadzone były negocjacje z dwoma dostawcami dwóch różnych systemów) itp.
   
   

Na podstawie tej umowy, firma m.in.:

1. przeprowadzała wywiady z pracownikami,
2. mapowała procesy w firmie,
3. doradzała w optymalizacji procesów,
4. wskazała systemy, które ich zdaniem są dla Spółki najbardziej odpowiednie,
5. przygotowała zapytanie ofertowe do firm wdrożeniowych,
6. dokonała oceny ofert, które wpłynęły na zapytanie ofertowe,
7. opracowała wzory umów itp.
   
   

W umowie o doradztwo w wyborze systemu przy realizacji poszczególnych etapów zostały wyodrębnione wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. W większości prawa autorskie nie przekraczały 3.500 PLN. W jednym przypadku przygotowania map procesów prawa te wyniosły 7.580 PLN.

Ponadto, Spółka zawarła oddzielną umowę z ekspertem (dalej Ekspert) (umowa nr 2), której przedmiotem było opracowanie autorskiego raportu oceny oferentów zintegrowanego systemu do zarządzania przedsiębiorstwem. Była to niezależna umowa, której przedmiotem była ocena ofert, które wpłynęły do Spółki.

Po dokonaniu wnikliwej oceny ofert oraz negocjacjach, ostatecznie została wybrana konkretna oferta i została zawarta umowa o analizę wdrożeniową (umowa nr 3). Przedmiotem umowy było sporządzenie analizy przedwdrożeniowej systemu w zakresie procesów biznesowych realizowanych w Spółce niezbędnych do wdrożenia funkcjonalności systemu. W trakcie tej części prac, dostawca systemu przeprowadził analizę potrzeb firmy i zaproponował w jaki sposób potrzeby te będą realizowane w systemie. W czasie szkoleń – warsztatów użytkownicy kluczowi zostali zapoznani z funkcjonowaniem systemu w wersji standardowej. Efektem końcowym tych prac jest koncepcja wdrożenia obejmująca m.in.:

• Procedury Postępowania, tj. opis realizowanych w danym procesie czynności przy wsparciu Systemu;
• Plan Rozszerzeń Funkcjonalności Systemu, tj. wykaz niezbędnych do opracowania przez Wykonawcę rozszerzeń lub zmian funkcjonalności Systemu koniecznych do realizacji procesów i funkcji objętych obszarowo i procesowo mapami;
• Projekt Nowego Planu Kont;
• Projekt Nowej Struktury Indeksów Wyrobów Gotowych, Towarów, Półfabrykatów i Surowców;
• Projekt Platformy Sprzętowej Systemu, tj. wymagany sprzęt komputerowy dla środowiska testowo – rozwojowego, jak i środowiska produktywnego, umożliwiający zainstalowanie, uruchomienie i produktywną eksploatację Systemu.
  
  

Umowa przewiduje trzy płatności:

• za książkę projektu,
• za szkolenia,
• za koncepcję wdrożenia.

Wraz z nią, Spółka uzgodniła treść umowy o udzielenie licencji oraz świadczenie usług wdrożenia systemu, serwisowej itp.

Kolejną umową jest umowa o kierowanie projektem wdrożeniowym systemu (umowa nr 4). Firma ta dostarczyła Wnioskodawcy kierownika projektu, który organizuje projekt, reprezentuje Spółkę, raportuje przebieg prac, kontaktuje się z Wykonawcą, koordynuje wszelkie prace, pilnuje harmonogramu, dba o to, by rozwiązania pokrywały się z przyjętym zakresem wdrożenia, zadba o prawidłową migrację danych i walidację systemu itp.

Spółka zawarła również umowę na udzielenie licencji oraz świadczenie usług wdrożenia systemu (umowa nr 5).

Przedmiotem Umowy jest:

1.1. Udzielenie licencji.
1.2. Instalacja przez Wykonawcę Systemów:
1.2.1. Testowo - Rozwojowego na Platformie Sprzętowej Systemu,
1.2.2. Produktywnego na Platformie Sprzętowej Systemu.
1.3. Uruchomienie przez Wykonawcę wszystkich procesów gospodarczych Zamawiającego w Systemie Produktywnym.

Etap ten obejmuje następujące procesy:

1.3.1.1. Implementowanie systemu.
1.3.1.2. Przeprowadzenie i udokumentowanie walidacji.
1.3.1.3. Uruchomienie systemu i wsparcie po uruchomieniu do skutecznego zamknięcia pierwszego okresu rozrachunkowego.

Umowa przewiduje płatności wynagrodzenia za:

• zakup licencji,
• instalację systemu testowo - rozwojowego,
• przeszkolenie użytkowników kluczowych,
• dostarczenie modyfikacji funkcjonalnych wyszczególnionych w koncepcji wdrożenia,
• pomyślne ukończenie testów akceptacyjnych,
• dostarczenie uruchomionego systemu produktywnego.
  
  

Wykonawca udzielił Spółce następujących licencji (załącznik nr 17 do umowy nr 5):

• 1 licencję na pakiet bazowy, w ramach której jest jedna licencja na użytkownika jednoczesnego, wraz z niezbędnymi modułami, tj. z 7 dodatkowymi wymiarami finansowymi, z modułem Produkcja II, Produkcja III, z zarządzaniem serwisem, narzędziami deweloperskimi, kodem źródłowym i dodatkowym serwerem aplikacji,
• 56 licencji dla użytkowników jednoczesnych,
• 100 licencji na użytkowników Y Server.
  
  

Kolejną umową jest umowa o korzystanie z 3 letniego maintenance (umowa nr 6). Umowa ta daje Spółce prawo do korzystania z następujących świadczeń producenta oprogramowania:

• uaktualnienia wersji i aktualizacji produktu,
• dodatkowe Service Pack i poprawki,
• okresy podatkowe i dostosowanie do zmian przepisów,
• dostęp do CustomerSource,
• baza wiedzy,
• szkolenia w trybie on - line (w tym szkolenia e - learning, materiały szkoleniowe i programy nauczania),
• ochrona inwestycji,
• kredyt inwestycyjny na przejście.

Umowa została zawarta na 3 lata począwszy od 30.06.2010 r. Abonament jest płatny corocznie za każdy rok z góry. Pierwszy okres roczny trwa od 30.06.2010 r., czyli jeszcze przed rozpoczęciem użytkowania licencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jak kwalifikować wydatki poniesione na rzecz Firmy Doradczej za świadczone usługi (umowa nr 1)... Czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, z uwagi na fakt, iż wartość poszczególnych praw autorskich wyodrębnionych z wartości usług za poszczególne etapy (poza prawami autorskimi za przygotowanie map procesów) nie przekracza 3.500 zł, a do tego wydatki nie mają bezpośredniego związku z systemem, który dopiero może zostać wybrany i wdrożony...
2. Czy wydatki na wynagrodzenie niezależnego eksperta przeprowadzającego ocenę ofert (umowa nr 2) Spółka może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu...
3. Jak kwalifikować wydatki poniesione w związku z realizacją umowy analizy wdrożeniowej (umowa nr 3), w której wydzielono trzy różne płatności z tytułu wykonania określonych prac... Czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy też dotyczą one nabycia licencji na nowy zintegrowany system informatyczny i tym samym, będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...
4. Jak kwalifikować wydatki, które będą poniesione w związku z wdrożeniem systemu (umowa nr 4 i umowa nr 5)... Czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy też będą powiększać wartość początkową licencji na system, który będzie wdrożony i licencje te będą stanowiły wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji...
5. Jak traktować wydatki na szkolenie pracowników prowadzone na etapie analizy wdrożeniowej (umowa nr 3) oraz na etapie wdrożenia systemu (umowa nr 5)...
6. Czy licencje udzielone przez Wykonawcę należy traktować jako odrębne wartości niematerialne i prawne...
7. Jak kwalifikować opłatę za korzystanie z maintenance (umowa nr 6) za okres od 30.06.2010 r. do momentu oddania licencji do użytkowania oraz kolejne opłaty uiszczane w trakcie korzystania z licencji...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami, i tak:

• w zakresie pytania pierwszego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-4/MC,
• w zakresie pytania trzeciego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-6/MC,
• w zakresie pytania czwartego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-7/MC,
• w zakresie pytania piątego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-8/MC,
• w zakresie pytania szóstego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-9/MC,
• w zakresie pytania siódmego została wydana interpretacja indywidualna w dniu 16 listopada 2010 r. nr ILPB4/423-141/10-10/MC.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie eksperta mają charakter niemal identyczny z wydatkami na wynagrodzenie dla firmy doradczej, o której mowa w pkt 1, a tym samym, skoro nie są związane z żadnym konkretnym jeszcze systemem, to nie mogą zwiększać wartości początkowej przyszłych podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, czyli będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym zostały poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w przypadku systemów komputerowych, mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby przedmiotowa wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozważał wdrożenie nowego zintegrowanego systemu informatycznego. W związku z tym, zawarł szereg umów, które generują różnego rodzaju koszty, m.in. oddzielną umowę z ekspertem (umowa nr 2), której przedmiotem było opracowanie autorskiego raportu oceny oferentów zintegrowanego systemu do zarządzania przedsiębiorstwem. Była to niezależna umowa, której przedmiotem była ocena ofert, które wpłynęły do Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż koszty poniesione przez Spółkę na wynagrodzenie niezależnego eksperta przeprowadzającego ocenę ofert nie mają bezpośredniego wpływu na samo uruchomienie i funkcjonowanie oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe wynagrodzenie nie jest związane wyłącznie z systemem. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na wynagrodzenie niezależnego eksperta przeprowadzającego ocenę ofert, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki na wynagrodzenie niezależnego eksperta przeprowadzającego ocenę ofert, poniesione przed przekazaniem wartości niematerialnych i prawnych do używania, w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na uruchomienie i instalację systemu, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podatkowy informuje, że załączniki dołączone do wniosku, nie były przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje