Istota interpretacji:

W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Grupa kapitałowa do której należy Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie pozyskiwania surowców, produkcji oraz dystrybucji stali. W wyniku restrukturyzacji prowadzonej na poziomie grupy, Spółka nabyła w dniu 30 września 2010 r. przedsiębiorstwo w drodze aportu od Sp. z o.o.

Aport obejmował w szczególności:

(a) prawo do nieruchomości, to jest:
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w L,
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B,
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P,
udział w wysokości 1/3 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C,
prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W.
(b) wszystkie urządzenia, maszyny i inne ruchomości, w tym będące w budowie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
(c) wierzytelności (w tym, w szczególności, wierzytelności w stosunku do najemców wynikające z umów zawartych z nimi przez spółkę S.), prawa z tytułu przedpłat, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz inne aktywa obrotowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
(d) środki pieniężne
(e) wszelkie materiały, produkty, półprodukty, produkty w toku, produkty gotowe i inne materiały, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
(f) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, instrukcje i dane handlowe, korespondencja w sprawie zakupów i sprzedaży, księgi handlowe, księgi rachunkowe, plany inwestycyjne i handlowe, dokumentacja finansowa i księgowa, dokumentacja dokonywanych wysyłek, niezależnie od miejsca przechowywania towarów oraz prawa do wyżej wymienionych ksiąg i dokumentów;
(g) prawa wynikające z wszelkich umów, porozumień, ofert, zleceń i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,
(h ) prawa wynikające z umów o pracę,
(i) wszystkie posiadane udziały w spółkach,
(j) firmę S. oraz wszelkie znaki towarowe, do których prawa nabyła Sp. z o.o.,
(k) wszelkie prawa własności przemysłowej oraz know-how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, wypracowane i posiadane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem;

Wg posiadanego stanu wiedzy Spółki, część składników majątkowych (w tym nieruchomości i ruchomości), będących przedmiotem aportu, nie zostało wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Sp. z o.o.

Na chwilę obecną nie jest pewne, czy w wyniku powyższego aportu przedsiębiorstwa dojdzie do wygenerowania dodatniej wartości firmy. Spółka rozważa również zbycie części otrzymanego w drodze powyższego aportu majątku na rzecz podmiotów trzecich w roku okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia aportu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób określić koszty sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u zbywającego przedsiębiorstwo (Sp. z o.o.), jak i u nabywającego je (Spółka), w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Spółki, koszt podatkowy przy sprzedaży składników majątkowych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi u Sp. z o.o. i Spółki, w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy, powinien odpowiadać wartości rynkowej tych składników z dnia aportu.

Art. 16g ust. 10a Ustawy CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do określenia wartości początkowej przez nabywcę tych składników stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy CIT. Art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy CIT stanowi natomiast, że w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jak wskazano w punkcie powyżej wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli składniki te będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 Ustawy CIT jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe regulacje wskazują w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u nabywcy przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przejmowane składniki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport. Brak natomiast w Ustawie CIT innych regulacji, które wskazywałyby wprost w jaki sposób należy ustalić wartość podatkową składników majątkowych nie traktowanych przez nabywcę przedsiębiorstwa jako środki trwałe / wartości niematerialne i prawne. Ustawa CIT nie definiuje bezpośrednio, w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary, produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowle ale też ruchomości i nieruchomości które potencjalnie stanowić mogłyby środki trwałe, jednak z uwagi na brak przewidywania co do wykorzystywania ich przez okres przekraczający rok, stanowią środki obrotowe. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić analogicznie do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport - w wartości rynkowej. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 2 Ustawy CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, analogicznie, tj. wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie) i w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce. Pogląd ten akceptowany jest w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in. w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-302/10-4/MS), z dnia 8 lipca 2010 r. (znak: IPPB3/423-301/10-4/MS, z dnia 14 maja 2010 r. (znak: IPPB3/423-126/10-2/MC), z dnia 26 stycznia 2010 r. (znak: IPPB3/423-794/09-2/MS), z 31 grudnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-757/09-2/JG). Natomiast w razie sprzedaży tych składników, wartość w jakiej zostały one ujęte w ewidencji powinna stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "ustawa o pdop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma przedmiotem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Ww. wniesienie wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy. W ramach aportu Spółka otrzyma składniki majątku, które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Wnioskodawca również nie wprowadził powyższe składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie Spółka rozważa zbycie otrzymanego w drodze aportu majątku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o pdop nie regulują wprost jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem tut. Organu, w takim przypadku, zasadnym jest ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży analogicznie jak w przypadku sprzedaży środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. Przemawia za tym brzmienie przepisu art. 16g ust. 10a ustawy o pdop, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

W przepisie tym jest mowa o "składnikach majątku", a nie tylko o "środkach trwałych", co w ocenie tut. Organu dopuszcza możliwość odpowiedniego zastosowania art. 16g ust. 10 ustawy o pdop. Pojęcie "składników majątkowych" jest szersze niż pojęcie "środków trwałych", a zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop, w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Przepisy ustawy o pdop w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewidują wystąpienie dwóch sytuacji:

• przypadek w którym cena nabycia danego przedsiębiorstwa jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa wówczas powstaje – wartość dodatnia firmy oraz
• przypadek, w którym cena nabycia przedsiębiorstwa jest niższa od sumy wartości składników majątkowych, gdzie nie wystąpi wartość dodatnia firmy.
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawione we wniosku, w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki tytułem aportu będą wchodziły składniki majątku nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport, niestanowiące również środków trwałych Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy będzie równy wartości rynkowej poszczególnych aktywów wykazana w księgach Wnioskodawcy w wyniku otrzymania aportu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonych we wniosku pytań Nr 1-2, 4, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje