Istota interpretacji:

Jak należy ustalić wartość początkową wnoszonej nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych przez spółkę z o. o. do spółki komandytowej w zamian za udziały?

W dniu 18 września 2009 r. został złożony wniosek – uzupełniony pismem z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości (grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe na nim posadowione) stanowiących wkład niepieniężny,
2. ustalenia wartości początkowej nieruchomości (grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe na nim posadowione) stanowiących wkład niepieniężny, wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej,
3. kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego lub usługowego stanowiących wkład niepieniężny, wniesiony przez Spółkę do spółki komandytowej.

Jednocześnie we wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na którą składają się grunty oraz lokale mieszkalne i usługowe posadowione na tym gruncie, które stanowią majątek obrotowy firmy (odpowiednio towary i wyroby gotowe). Nieruchomości te planuje wnieść aportem do nowo założonej spółki komandytowej w zamian za udziały, która będzie zajmować się odpłatnym wynajmowaniem lokali mieszkalnych i usługowych, wcześniej wybudowanych przez Spółkę, dla ostatecznego klienta. W przyszłości wniesione aportem lokale mogą być sprzedane, ale tylko w przypadku, gdyby nie znaleźli się chętni na ich wynajem.

Pytania postawione we wniosku

Na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka postawiła następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, który może być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych w Spółce na dzień objęcia udziałów w zamian za aport...
2. Jak należy ustalić wartość początkową wnoszonej nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych przez Spółkę do spółki komandytowej w zamian za udziały...
3. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego lub usługowego wniesionego aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w zamian za udziały rozliczany przez udziałowców...

Powyższe pytania zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydzielone do trzech odrębnych interpretacji indywidualnych.

Stanowisko wnioskodawcy

W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych zewidencjonowanych u wnoszącego aport, jako towary i wyroby gotowe, a u nabywającego aport jako środki trwałe ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, która będzie polegała na odpłatnym wynajmowaniu lokali, powinna być zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona jako wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej, czyli jako wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 11 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-793/09-5/MM uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Jak stwierdził, z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynika, iż jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadający co do zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jako wartość początkową dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę nieruchomości (w postaci gruntu oraz lokali mieszkalnych i usługowych) określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Stanowisko Ministra Finansów.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzonego interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-793/09-5/MM nie można uznać za prawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) brak jest uregulowań odnoszących się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). W ocenie Ministra Finansów nie jest jednocześnie zasadne ustalanie, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za taką zaś "osobę fizyczną" nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

W przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wniósł wkład i przedmiot tego wkładu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

W przypadku, natomiast gdy wnoszone aportem środki trwałe były u wnoszącego potraktowane jako towar i wyroby gotowe (a zatem nie dokonywano ich amortyzacji), a w spółce osobowej będą uznane za środki trwałe, wartość początkową składników należy ustalić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wnoszącego na ich nabycie/wytworzenie (art. 15 ust. 1 updop).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).