W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej "SKA"), Wnioskodawca (dalej "MX") stanie się komplementariuszem SKA.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

W razie braku chętnych na zakup lokali SKA może niektóre z lokali przyjąć do ewidencji środków trwałych oraz wynajmować je. Na obecnym etapie, Spółka zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale. Również SKA będzie po przekształceniu dążyła do sprzedaży wybudowanych lokali, a ujęcie lokali, których sprzedaż okaże się niemożliwa zostanie rozważone w przyszłości.

Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty prac geologiczno-geodezyjnych,
2. koszty wycen i ekspertyz,
3. koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,
4. koszty organizacji zaplecza budowy,
5. koszty ubezpieczenia placu budowy,
6. koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,
7. koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,
8. koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,
9. koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,
10. koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji,
11. podatek od nieruchomości,
12. koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży,
13. koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji).

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA.

Dodatkowo Spółka ponosi, a po przekształcaniu SKA będzie ponosić koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

1. wynagrodzenia zarządu,
2. najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami,
3. koszty obsługi administracyjnej i księgowej.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w razie braku możliwości sprzedaży lokalu i przeznaczeniu lokalu na wynajem oraz podjęcia decyzji o zaliczeniu lokalu do środków trwałych w SKA, będzie ona uprawniona do określenia wartości początkowej tego lokalu w wysokości ogółu wymienionych kategorii kosztów w części przypadającej na dany lokal (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)...

Zdaniem Spółki, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o pdop, jest w przypadku środków trwałych koszt wytworzenia. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zdaniem MX, w przedstawionej sytuacji, SKA może nie sprzedać wszystkich wybudowanych lokali i zdecydować o ich wynajmie na rzecz podmiotów trzecich. SKA będzie wówczas obowiązana do określenia kosztu wytworzenia danego lokalu, który uwzględni (tj. który będzie zawierać) następujące kategorie wydatków:

1. koszty prac geologiezno-geodezyjnych.
2. koszty wycen i ekspertyz,
3. koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,
4. koszty organizacji zaplecza budowy,
5. koszty ubezpieczenia placu budowy,
6. koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,
7. koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,
8. koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,
9. koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,
10. koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji, przy czym w wartości początkowej należy uwzględnić odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, choćby nie zostały zapłacone,
11. podatek od nieruchomości.

Jednocześnie, w razie niepowodzenia sprzedaży lokali, następujące kategorie kosztów w wartości odpowiadającej niesprzedanym lokalom należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami:

1. koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży.
2. koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (również jeśli koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji).
   
   

Koszty te bowiem były ponoszone w celu znalezienia klienta oraz wygenerowania przychodu ze sprzedaży lokali. Niepowodzenie w zakresie sprzedaży lokali będzie oznaczało, że związek tych kategorii kosztów z przychodami jest pośredni i potencjalny. W żadnym razie, powyższe kategorie kosztów nie wiązały się z procesem budowy inwestycji i nie powinny być uwzględniane w koszcie wytworzenia.

W konsekwencji, powyższe kategorie należy ująć w kosztach uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia, tj. z chwilą ujęcia w księgach jako koszt (tj. przeksięgowania z zapasów na konta kosztowe). Argumentacja w tym zakresie została przedstawiona w pkt 3.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej "ustawa o pdop"), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w sytuacji braku możliwości sprzedaży lokalu przeznaczy go na wynajem i podejmie decyzję o zaliczeniu lokalu do środków trwałych.

W oparciu o ww. regulacje, należy stwierdzić, iż wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej), wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

1. wartość w cenie nabycia:
   - zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
   - wykorzystanych usług obcych,
2. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS),
3. odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
4. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
   
   

Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów wytworzenia:

• koszty prac geologiezno-geodezyjnych,
• koszty wycen i ekspertyz,
• koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,
• koszty organizacji zaplecza budowy,
• koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,
• koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,
• koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,
• koszty finansowe (w tym: odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji, przy czym w wartości początkowej należy uwzględnić odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania, choćby nie zostały zapłacone.
  
  

Natomiast koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji, podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia placu budowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami i nie będą wchodzić w koszt wytworzenia środka trwałego.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1, 2, 3, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.