Istota interpretacji:

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się z pytaniem, w jakiej wartości należy przyjąć w księgach prowadzonych rzecz SPK wartość Nieruchomości wniesionych do niej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 października 2009 r. znak: IBPBI/2/423-997/09/MO wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 23 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem gruntu wraz z budynkiem (dalej "Nieruchomość"). Obecnie Spółka udostępnia Nieruchomość w formie najmu innemu podmiotowi niepowiązanemu. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z planami biznesowymi Spółka rozważa przeniesienie Nieruchomości do spółki osobowej - prawdopodobnie spółki komandytowej (dalej "SPK"). W konsekwencji, Spółka zamierza przystąpić jako wspólnik do SPK - spółki osobowej oraz wnieść jako wkład niepieniężny Nieruchomość. Spółka rozważa dokonanie prac modernizacyjnych w budynku. Prace te zostaną wykonane bądź przed, bądź po wniesieniu aportu. Wartość aportu zostanie przyjęta na podstawie cen rynkowych i taka też wartość zostanie wykazana w umowie spółki SPK. Spółka zakłada, iż Nieruchomość jako środek trwały zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SPK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zwraca się z pytaniem, w jakiej wartości należy przyjąć w księgach prowadzonych rzecz SPK wartość Nieruchomości wniesionych do niej przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego...

Zdaniem Spółki, wartość początkowa Nieruchomości przyjęta w księgach SPK powinna odpowiadać wartości Nieruchomości ustalonej na moment jej wniesienia jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do SPK, przyjętej w akcie notarialnym (umowie spółki SPK). Jednocześnie ustalona w umowie spółki SPK wartość Nieruchomości nie może być wyższa od jej wartości rynkowej. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia zdaniem Spółki następująca argumentacja:

Spółka komandytowa jako rodzaj spółki osobowej nie posiada osobowości prawnej w święte uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych "Ksh"). W konsekwencji, zgodnie z zasadą przejrzystości (transparentności) podatkowej spółek osobowych, z punktu widzenia podatku dochodowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skutki podatkowe wynikające z działalności SPK, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi (w tym Spółki) powinny, co do zasady, zostać poddane analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("updop"). Jednakże ustawa ta nie reguluje wprost kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej (w tym komandytowej).

Spółka jest zdania, iż w sytuacji braku w updop przepisów regulujących w bezpośredni sposób zasady określania wartości początkowej składników majątkowych (w tym środków trwałych) wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (w tym komandytowych) zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("updof"), odnoszący się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych. Ponadto pomocnicze zastosowanie może znaleźć w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 16g updop, określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Powyższy pogląd potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydawane w imieniu Ministra Finansów, w szczególności:

• interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. IIPB3/423-115/09-4/MM) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,
• interpretacja indywidualna z dniu 17 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1227/08/MS Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
• interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-688/08/MS) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.
  
  

Jednocześnie, jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach updof nie znalazła zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest zdania, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej może być ustalona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (...) wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Prawidłowość zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 updop na potrzeby ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki komandytowej przez podatnika updop, które zostaną ujęte w spółce komandytowej jako środki trwałe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-232/08-2/MS), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż "art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy stosować analogicznie do ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem przez spółkę komandytową. W konsekwencji, wartość początkowa prawa do lokalu nabytego aportem przez Spółkę Komandytową będzie równa określonej przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej wartości Prawa do Lokalu, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej."

Tożsame stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2008r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD), który stwierdził, iż "z uwagi na brak unormowań szczególnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w zakresie sposobu określania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, (...) dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej".

W konsekwencji, Nieruchomości wniesione przez Spółkę do SPK powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SPK w wartości początkowej określonej przez wspólników SPK, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Podsumowując, chociaż art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotyczy skutków podatkowych w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli do osób fizycznych, nie zaś do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, takich jak Spółka), to jednak znajdzie on zastosowanie również w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, ponieważ art. 22g ust. 1 pkt 4 updof jest regulacją analogiczną do 16g ust. 1 pkt 4 updop, z tym, że art. 22g ust. 1 pkt 4 updof zawiera literalne wskazanie, jak ustalać wartość początkową przy wniesieniu (aporcie) wkładu do spółki osobowej, którego nie zawiera wprost art. 16g ust. 1 pkt 4 updop.

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska zdaje się potwierdzać również wykładnia celowościowa powołanych przepisów updop i updof. Wyłącznie w takim przypadku majątek spółki komandytowej, w której wspólnikami są zarówno osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników (przyjmowaną na potrzeby ustalenia ich dochodu podlegającego odpowiednio pdof/pdop z uwagi na zasadę przejrzystości podatkowej spółki komandytowej).

Nieracjonalne wydaje się bowiem różnicowanie konsekwencji podatkowych w odniesieniu do wspólników w zależności od tego, czy są oni podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki komandytowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki powinna określić przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Na podstawie art. 103 Ksh w związku z art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy takiego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W rezultacie, przepisy Ksh regulujące wnoszenie takiego aportu do spółki komandytowej wymagają wprost, aby jego wartość była określana w wartości rynkowej, nie jest to więc jedynie kwestia uzgodnień między wspólnikami. Tym samym, wartością nabytej Nieruchomości tytułem aportu dla celów ujęcia jej w księgach SPK będzie wartość rynkowa Nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wartość Nieruchomości wnoszonej do SPK jako spółki komandytowej oraz wykazanej w ewidencji środków trwałych powinna odpowiadać wartości rynkowej tej Nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu.

Spółka podkreśla, iż powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 grudnia 2008r. (sygn. IPPB3/423-1398/08-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy będącego spółką kapitałową, iż podatkowa wartość początkowa środków trwałych (w tym nieruchomości) wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości tych środków trwałych ustalonej w umowie spółki komandytowej - z tym, że nie może ona być wyższa od wartości rynkowej wnoszonych środków trwałych,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2008r. (sygn. ITPB1/415-365a708/PSZ), w której stwierdził, iż "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości nominalnej wydanych udziałów (akcji) spółki komandytowej w zamian za wniesiony aport - odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowej,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008r. (sygn. ILPB3/423-150/08-4/HS), który stwierdził, że dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy (...) przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej określoną przez Wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.
  
  

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dla potrzeb ewidencji środków trwałych, w tym dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które podlegają amortyzacji, wartość Nieruchomości wniesionej w postaci wkładu niepieniężnego do SPK powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w akcie notarialnym (umowie spółki SPK) na moment wniesienia, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółka handlową.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc – odpowiadający co do zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż jako wartość początkową nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, należy przyjąć wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że Spółka we wniosku powołała przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Mając na uwadze, iż zacytowany artykuł nie wpływa na rozstrzygniecie i istotę sprawy odstąpiono od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje