W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka posiada nieruchomość gruntową, która jest zabudowana budynkami. Nieruchomość składa się z działek nr … objętych księgą wieczystą … oraz działki … objętej księgą wieczystą … (dalej "nieruchomość").

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej, tj. spółki komandytowej. Spółka będzie komplementariuszem spółki komandytowej. Wkład do spółki komandytowej zostanie przez Spółkę pokryty ww. nieruchomością.

Pozostali wspólnicy spółki obejmą swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będą mieli status komandytariusza.

Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki komandytowej jako wkład niepieniężny określony według wartości rynkowej, ustalonej w okresie, w którym zostanie wniesiony wkład. Taka wartość zostanie wpisana do umowy spółki komandytowej jako wartość wkładu Spółki.

W księgach spółki komandytowej wartość początkowa aportu (gruntu oraz poszczególnych budynków) zostanie wpisana według wartości określonej w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami) do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...
2. Czy wartością początkową wnoszonej nieruchomości (gruntu oraz budynków) dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej będzie wartość gruntu oraz budynków określona w umowie spółki komandytowej...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniesienie nieruchomości (gruntu wraz z budynkami) do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do Spółki jako jej wspólnika, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez § 1 pkt 1 tego artykułu jako spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej zgodnie z dalszymi regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Stąd też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, w związku z tym wartość uzyskanych w niej udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki jako wspólnika wnoszącego aport.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki kapitałowej albo

• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
  
  

Natomiast pojęcie kapitału, do którego odwołuje się powyższy przepis występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce akcyjnej (oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo – akcyjnej).

Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, dodatkowo można wskazać, iż tym samym brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu. Konsekwentnie, skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzić będzie do stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdzają, zdaniem Spółki, również interpretacje wydane przez poszczególne organy podatkowe, np. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim – US.I/1-423/1/2006. W piśmie tym czytamy, iż: "Stanowisko Spółki odnośnie nie powstania przychodu do opodatkowania na dzień wniesienia przez Spółkę z o.o. aportem nieruchomości stanowiącej majątek Spółki z o.o. do spółki komandytowej tut. organ uznaje za prawidłowe".

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie – 1472/ROP1/423-122/219/06/DP, w której Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że "(...) wniesienie Nieruchomości przez Drugiego Wspólnika tytułem wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki osobowej, co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników z tego tytułu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA z 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08.

Reasumując, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (gruntu oraz budynków) przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie – nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wartością początkową wnoszonej nieruchomości (gruntu oraz budynków) dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej będzie wartość gruntu oraz budynków określona w umowie spółki komandytowej.

Wartość początkowa nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki komandytowej. Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, przy braku przepisów szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować odpowiednio art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy braku innych szczególnych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tej kwestii, prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Należy też zauważyć, że interpretacja ta ma także silne uzasadnienie celowościowe, gdyż w jego wyniku w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich wspólników.

Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych (w przypadku Spółki – nieruchomości) uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Tym samym, wartość początkowa nieruchomości wnoszonej przez Spółkę powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją. Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez władze skarbowe m.in.: Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim – US.I/1-423/1c/2006 oraz Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy - 1472/ROP1/423-122/219/06/DP.

W interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim organ stwierdził, iż "Stanowisko Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych przez spółkę z o.o. aportem do spółki komandytowej w wysokości określonej w akcie notarialnym nie wyższej od wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych tut. organ uznaje za prawidłowe". Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyraża pogląd zbieżny z powyższym, a mianowicie: "Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zdaniem tut. organu podatkowego zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4). W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla celów podatkowych, tj. dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy przyjąć jako wartość początkową wartość nieruchomości określoną przez wspólników nie wyższą od wartości rynkowej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości zabudowanej, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej (pytanie nr 2) uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie (dotyczącej zasad ustalenia wartości początkowej nieruchomości zabudowanej wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej), zastosowanie znajdzie więc – odpowiadający co do zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe ze względu na błędne uzasadnienie tego stanowiska, określające jako właściwe dla przedmiotowej sprawy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako wkład niepieniężny nieruchomości zabudowanej (gruntu oraz budynków) określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości zabudowanej (pytanie nr 1) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r., nr ILPB3/423-367/09-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje