Istota interpretacji:

Czy w świetle obecnych przepisów wydatki poniesione na remont kapitalny autobusu należy zaliczyć do ulepszenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z "remontem kapitalnym" autobusu -jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z "remontem kapitalnym" autobusu. Pismem z dnia 29 maja 2009 r. Nr ITPB3/423-184/09-2/AW wezwano Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 listopada 2007 r. Urząd Miasta przekazał Wnioskodawcy autobusy - rok produkcji 1998.

Wniesione aportem autobusy zostały przez Spółkę oddane do użytkowania w dniu 29 listopada 2007 r. i wykazane w ewidencji środków trwałych.

Powyższe autobusy mają być poddane kapitalnemu remontowi. Przewidywany koszt remontu 1 autobusu to około 155 tysięcy złotych.

Zakres prac związanych z remontem (zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków przetargu) obejmie:

1. całkowity demontaż autobusu,
2. wymiana kompletnej kratownicy podwozia wraz z nadkolami na nową przystosowaną do ewentualnego zamontowania 12 butli na gaz ziemny CNG, montażem silnika zasilanego gazem CNG oraz instalacji zasilania silnika autobusu gazem,
3. cynkowanie ogniowe (po piaskowaniu) nowej kratownicy podwozia wraz z nadkolami,
4. wykonanie klap bocznych i tylnej, dla autobusu:
   
   
   1. klapa tylna z otworami wentylowanymi (CNG),
   2. komora silnika identyczna jak w dostarczonym autobusie,
   3. klapa uchylna z wlotem powietrza do chłodnicy,
   4. wykonanie zdejmowanych osłon pod butle gazowe wykonane z blachy zabezpieczonej
   5. wykonanie opasek naciągowych dla mocowania kompletu butli gazowych,
   6. boczne klapy serwisowe w strefie zbiorników CNG muszą być otwierane,
      
      
5. odbudowa kratownicy ścian bocznych polegająca na wymianie skorodowanych elementów,
6. piaskowanie całej konstrukcji nadwozia autobusu z zabezpieczeniem antykorozyjnym łącznie z profilami zamkniętymi,
7. naprawa dachu,
8. naprawa ściany przedniej (pozostawionej w niezmienionej postaci),
9. montaż nowej ściany tylnej z szybą wklejoną wykonaną z tworzywa z okrągłymi lampami.
10. montaż poszycia zewnętrznego ścian bocznych z nowych blach obustronnie ocynkowanych, klejonych do konstrukcji nadwozia,
11. wymiana klap: silnika, akumulatorów, C.O., tłumika, chłodnicy, schowka elektrycznego, wlewu paliwa na nowe, montowane na zawiasach aluminiowo-gumowych, wyposażone w amortyzatory gazowe i zamki,
12. montaż nowych drzwi z szybami wklejonymi: w pierwszym wejściu szyby na całej wysokości drzwi w drugim i trzecim na #190; wysokości drzwi,
13. wymiana oblachowania wewnętrznych nadkoli,
14. wymiana oblachowania korytarza,
15. wymiana podestu kierowcy i podestów siedzeń,
16. wymiana oblachowania nad komorą silnika i skrzyni biegów,
17. wymiana oblachowania stopni schodów oraz wymiana stopni schodów na nowe, aluminiowe i antypoślizgowe,
18. wnęki stopni wyłożyć wykładziną antypoślizgową w kolorze żółtym,
19. wygłuszenie komory silnikowej i przestrzeni nad skrzynią biegów,
20. wyłożenie wewnętrznych przestrzeni ścian bocznych, drzwi i sufitu z ociepleniem styropianem,
21. montaż nowej podłogi pasażerskiej klejonej do konstrukcji, wykonanej z płyt wodoodpornych,
22. montaż nowej wykładziny podłogowej antypoślizgowej w kolorze zielonym, zgrzewanej na połączeniach,
23. montaż okien bocznych wklejonych (nie porysowanych),
24. montaż siedzeń plastikowych z nową nakładką tapicerowaną,
25. naprawa siedzenia kierowcy,
26. naprawa i montaż kabiny kierowcy typu zamkniętego,
27. wymiana pokryw serwisowych w podłodze kabiny pasażerskiej,
28. montaż listew ozdobnych wewnętrznych i zewnętrznych,
29. montaż elementów wnętrza nadwozia malowanych proszkowa w kolorze zielonym,
30. naprawa instalacji ogrzewania i chłodzenia z wymianą przewodów i ich połączeń, montaż urządzenia grzewczego i nagrzewnic po naprawie,
31. demontaż i montaż po naprawie układu centralnego smarowania,
32. montaż instalacji pneumatycznej z wymianą przewodów na nowe poliamidowe, montaż zaworów po regeneracji, wewnętrzne czyszczenie i malowanie zbiorników powietrza,
33. montaż instalacji elektrycznej z wymiana wiązek elektrycznych na nowe i przystosowanej do montażu: radioodtwarzacza, radiotelefonu, kasy fiskalnej, sterownika kasowników, 3 kasowników, tablic elektronicznych (przedniej, tylnej, bocznej i wewnętrznej),
34. montaż osprzętu elektrycznego po naprawie,
35. montaż dostarczonych kasowników, tablic kierunkowych i sterownika,
36. wymiana przewodów w układzie wspomagania kierownicy,
37. czyszczenie zbiornika paliwa i wymiana przewodów paliwowych,
38. lakierowanie pojazdu farbami akrylowymi wg kolorystyki zamawiającego,
39. naprawa zawieszenia przedniego.
40. naprawa mostu tylnego,
41. naprawa układu kierowniczego z mechanizmem kierowniczym,
42. montaż zespołów: tylnego mostu, zawieszenia przedniego, układu kierowniczego, skrzyni biegów - bez naprawy, silnika - bez naprawy.

Wydatki związane z wykonaniem zakładanych prac spowodują wzrost wartości użytkowej, mierzony okresem używania, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, czyli okres używania wydłuży się.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obecnych przepisów wydatki poniesione na remont kapitalny autobusu należy zaliczyć do ulepszenia środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ulepszenie środka trwałego może mieć postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Ponadto nakłady na środek trwały powodują jego ulepszenie, jeżeli:

1. suma poniesionych w ciągu roku wydatków przekracza 3 500 zł.
2. wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Remont ma na celu doprowadzenie do używalności, czy też w szerszym zakresie przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego i nie powoduje on zwiększenia jego wartości użytkowej, tylko jej przywrócenie. Tak więc za remont można uznać wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych.

W ocenie Spółki wymieniony zakres prac, którym ma być poddany autobus kwalifikuje je do uznania jako ulepszenie. Prace te można zakwalifikować jako rekonstrukcję (odtworzenie, odbudowanie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych) autobusu. Poniesione wydatki poza tym, że znacznie przekroczą w ciągu roku kwotę 3 500 zł, to porównując wartość użytkową autobusu po ulepszeniu z wartością użytkową z dnia przejęcia autobusu aportem 29 listopada 2007 r., nastąpi jej wzrost mierzony okresem używania, czyli okres używania wydłuży się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3. przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez Podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wydatki poniesione na remont nie zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaś wydatków na ulepszenie środków trwałych – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16g ust. 13 natomiast powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże – zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe jako odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do wskazanego powyżej art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Skoro prawo podatkowe posługuje się pewnym terminem nie dając jego definicji legalnej – zgodnie z zasadami wykładni językowej – należy poszukać znaczenia tego terminu w języku potocznym.

Remont – za Słownikiem języka polskiego PWN Warszawa 1981 r. – to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawa, odnowienie czegoś.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływ czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego natomiast, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

• przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, modernizacja i ulepszenie to zmiana środka trwałego, która podnosi jego wartość techniczną i użytkową.

Aby więc poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczające jest stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z ww. elementów ulepszenia.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega więc na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Podkreślić przy tym należy, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Wydatki związane z ulepszeniem – zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – powiększają wartość początkową środków trwałych i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według odpowiedniej stawki, które to odpisy dopiero stanowią koszty uzyskania przychodów.

W analizowanej sytuacji Jednostka dokonuje całkowitego demontażu autobusów, aby wykonać szereg prac, które mają na celu ulepszenie tych środków trwałych. Wartość ponoszonych nakładów wynosić będzie około 155 tysięcy złotych (na każdy autobus). Spółka podkreśla przy tym, iż wykonane prace spowodują wzrost wartości użytkowej autobusu mierzony okresem używania w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Odnosząc niniejsze zdarzenie do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na "kapitalny remont" autobusu stanowią ulepszenie środka trwałego i podwyższają jego wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.