Istota interpretacji:

Czy sposób ustalenia wartości podatkowej poszczególnych składników majątku, w tym udziałów, środków trwałych, zapasów i wyposażenia można uznać za prawidłowy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa -jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 stycznia 2008 r. Spółka nabyła od syndyka masy upadłości Stoczni w S. przedsiębiorstwo upadłej Stoczni. Cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, obejmującą swoim zakresem również nabycie praw wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynków i budowli, strony określiły na łączną kwotę 18 675 000 zł. W skład nabytego przedsiębiorstwa weszły:

1. Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości obejmującej 3 działki wraz z własnością budynków i budowli posadowionych na tych działkach, którego wartość w akcie notarialnym strony umowy ustaliły na kwotę 14 544 321 zł 30 gr. Wartość ta dla celów określonych w art. 314 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ustalona przez rzeczoznawcę sądowego;
2. Prawo użytkowania wieczystego 1 działki wraz z własnością budynków i budowli na niej posadowionych, którego wartość w akcie notarialnym strony umowy ustaliły na kwotę 609 524 zł. Wartość ta dla celów określonych w art. 314 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ustalona przez rzeczoznawcę sądowego;
3. Prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki, którego wartość w akcie notarialnym strony umowy ustaliły na kwotę 130 615 zł 90 gr. Wartość ta dla celów określonych w art. 314 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze została ustalona przez rzeczoznawcę sądowego;
4. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości nominalnej 150 000 zł. Wartość ta stanowi jednocześnie wartość rynkową dla celów podatkowych, jak i wartość godziwą dla celów bilansowych;
5. Ruchomości, w tym urządzenia, materiały i przedmioty nietrwałe, których stan techniczny i wartość rynkowa na dzień 15 lutego 2006 r. została opisana w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego sądowego;
6. Ponadto Spółka poniosła inne wydatki związane z nabyciem przedsiębiorstwa Stoczni związane z doradztwem gospodarczym, opłatami sadowymi i notarialnymi, wyceną rzeczoznawcy majątkowego oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w łącznej wysokości 344 158 zł 99 gr.

W wyniku nabycia powstała ujemna wartość firmy.

W dniu 15 stycznia 2008 r. Wnioskodawca otrzymał operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę, określający wartość godziwą środków trwałych na łączną kwotę 41 281 000 zł, w tym wartość godziwą praw wieczystego użytkowania gruntów na kwotę 9 369 851 zł. Operat zawiera wartości godziwe wszystkich środków trwałych zidentyfikowanych na terenie Stoczni, z wyjątkiem wyposażenia produkcyjnego.

Wartość podatkową nabytych składników majątkowych Spółka określiła w sposób i wartościach podanych poniżej:

1. Zapasy w oparciu o wartości wynikające z ksiąg zbywcy (ewidencji materiałowej), przy czym ich identyfikacji dokonano spisem z natury. Efektem było wprowadzenie do ewidencji materiałowej Spółki zapasów o łącznej wartości 801 567 zł 66 gr;
2. Wyposażenie produkcyjne w oparciu o wartości ustalone przez biegłego rzeczoznawcę sądowego, co skutkowało ujęciem ich w ewidencji wyposażenia w kwocie 275 687 zł;
3. Udziały w wartości nominalnej 150 000 zł;
4. Środki trwałe w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. wartość ta została określona jako różnica 18 675 000 zł i sumy kwot z pkt 1)-3), tj. 1 227 254 zł 66 gr i wyniosła 17 447 745 zł 34 gr. Dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych przyjęto, że w kwocie 17 447 745 zł 34 gr mieszczą się zarówno 3 wyżej wymienione prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z przynależnościami na łączną wartość 15 284 461 zł 20 gr, jak też inne zidentyfikowane przez Spółkę środki trwałe na kwotę 2 163 284 zł 14 gr.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych dla celów podatkowych ustalono w oparciu o wskaźnik odzwierciedlający udział konkretnego środka trwałego w ogólnej wartości środków trwałych, oszacowanej w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 15 stycznia 2008 r. Biegły rzeczoznawca ustalił wartość nabytych środków trwałych, w tym nabytych praw wieczystego użytkowania gruntów, na łączną kwotę 41 281 000 zł. Z tej kwoty Spółka wyodrębniła bilansową wartość 3 praw użytkowania gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli. Dla nieruchomości opisanej w pkt 1 wartość ta wyniosła łącznie 30 525 307 zł 37 gr. Dzieląc wartość każdego pojedynczego składnika usadowionego na nieruchomości do ogólnej kwoty 30 525 307 zł 37 gr uzyskano procentowy udział konkretnych działek, budynków i budowli w wartości bilansowej prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uzyskany procent posłużył do ustalenia wartości podatkowej poszczególnych działek, budynków i budowli do kwoty łącznej 14 544 321 zł 30 gr. Analogiczny sposób postępowania przyjęto przy szacowaniu wartości podatkowej pozostałych praw użytkowania wieczystego gruntów i posadowionych na nich budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych nie wchodzących w skład kwoty 15 284 461 zł 20 gr. W związku z nabyciem upadłej Stoczni Wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty związane z doradztwem, opłatami sądowymi i notarialnymi, wyceną rzeczoznawcy oraz PCC, które przypisała proporcjonalnie do wartości podatkowej środków trwałych. Stawki amortyzacyjne Spółka ustaliła kierując się zapisami art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy sposób ustalenia wartości podatkowej poszczególnych składników majątku, w tym udziałów, środków trwałych, zapasów i wyposażenia można uznać za prawidłowy...
2. Czy postąpiono prawidłowo przypisując wartość podatkową środków trwałych odrębnie dla każdego z 3 nabytych praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z przynależnymi do nich budynkami i budowlami, czy też powinno się ustalić procentowy udział każdego środka trwałego w ogólnej kwocie z operatu z dnia 15 stycznia 2008 r. i w celu uzyskania wartości podatkowej poszczególnych środków trwałych przemnożyć kwotę 17 447 745 zł 34 gr...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa upadłej Stoczni, jest prawidłowy.

Wartość początkową wyposażenia produkcyjnego należy ustalić w oparciu o wartości ustalone przez biegłego rzeczoznawcę sądowego, co skutkowało ujęciem ich w ewidencji wyposażenia w kwocie 275 687 zł, natomiast wartość początkową udziałów należy określić w wartości nominalnej 150 000 zł.

Prawidłowe jest również określenie wartości początkowej środków trwałych jako różnicy 18 675 000 zł i kwoty 1 227 254 zł 66 gr.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi dodatnia wartość firmy, a zatem dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem jako element przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej.

Składniki majątkowe, stosownie do definicji zawartej w art. 4a pkt 2 ustawy, to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywami tymi są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 12-19 ustawy o rachunkowości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: ustawa, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają, stosownie do art. 16c ustawy:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

• zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 16g ust. 3 ustawy.

Z kolei składnikami majątkowymi - w myśl art. 4a pkt 2 ustawy - są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Wnioskodawca do ustalenia wartości początkowej środków trwałych przyjął cenę sprzedaży przedsiębiorstwa, pomimo poniesienia również innych wydatków związanych z nabyciem tegoż przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego sposób ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa jest nieprawidłowy, automatycznie skutkując tym samym nieprawidłowościami w ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych.

Na marginesie, tut. organ zauważa, iż wskazane przez Spółkę aktywa (tj. zapasy, wyposażenie i udziały) nie stanowią środków trwałych, ani też wartości niematerialnych i prawnych, zatem konieczność ustalania wartości początkowej w ich przypadku nie zachodzi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.