Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 4 luty 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone jako nr 7 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN)jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• sposobu ustalenia kwoty zaliczki wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• wskazania daty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych umożliwiających ich uwzględnienie przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 4 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone jako nr 5 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone jako nr 6 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych (pytanie oznaczone jako nr 7 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN),

• wpływu otrzymanych środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone jako nr 8 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka wskazała, że z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) - dalej "ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców".

Ustawa ta reguluje zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

• przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,

• finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,

• wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych.

• obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,

• funkcjonowania tzw. "Z." z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych (art. 1).

Ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Spółkę - Elektrownię. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12 oraz art. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa -"Z.". Rolą "Z." jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Elektrownia) będą okresowo otrzymywać od "Z." znaczne kwoty pieniężne.

Zgodnie z ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców (art. 22), "Z." wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, "Z." wypłaca wytwórcy kwoto korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do "Z." (art. 34 cyt. ustawy).

W ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców stanowi, że:

• środki otrzymane przez wytwórcę od "Z." na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

• otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;

• odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymana poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

• kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

• zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz "Z." stanowi koszt uzyskania przychodów - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;

• środków otrzymanych przez wytwórców od "Z." na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy środki otrzymane przez Elektrownie na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z art. 17 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki otrzymane przez Spółkę od "Z." na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym - do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy podatkowej, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej?
3. Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?
4. Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców) powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku Elektrowni związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez powołaną ustawę?
5. Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy Spółka powinna uwzględniać środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?
6. Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych Elektrownia:
   
   
   1. nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz
   2. powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie
   3. począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku?
      
      
7. Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami - w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców - Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Elektrowni?
8. Czy środki pieniężne otrzymane przez Elektrownie na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą miały wpływu na zaliczenie przez Elektrownię określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie siódme.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do sformułowanego pytania siódmego Wnioskodawca wskazał, że art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat.

Zdaniem Spółki, zacytowany przepis oznacza, że Spółka będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Oznacza to, że Spółka powinna pomniejszać wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Elektrowni.

Metodologia ta została przedstawiona na przykładzie poniżej.

Przykład

Wartość początkowa (brutto) środka trwałego = 1.000 PLN

Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki = 800 PLN

Stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%

Odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN

Zaliczka kwartalna otrzymana tyt. rekompensaty alokowana do danego śr. trwałego = 20 PLN

Konsekwencje podatkowe

Zaliczka w wysokości 20 PLN < 800 PLN zatem w całości zwolniona z podatku

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym kwartale: 1.000 PLN - 20 PLN = 980 PLN

Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w tym kwartale = 20 PLN

Odpis amortyzacyjny za kwartał niestanowiący kosztów uzyskania przychodów: 20 PLN x 20%

4 = 1 PLN

Odpis amortyzacyjny za kwartał stanowiący koszt uzyskania przychodów: 980 PLN x 20% / 4 = 49 PLN

Zdaniem Spółki, powyższa metodologia jest poprawna w świetle literalnego brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców. Przepis mówi bowiem o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości (w opinii Spółki, chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat.

Ponadto Spółka zauważa, że chodzi tu o wartość początkową brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), bowiem taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych.

Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców, nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców.

Z przepisu tego wynika, iż Podatnik z kwoty odpisów amortyzacyjnych obliczonych za dany kwartał powinien odliczyć kwotę, która proporcjonalnie przypada na część środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, i ta część nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.