W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o., z siedzibą we W, została utworzona przez Spółdzielnię, która jest jej jedynym wspólnikiem. Następnie Spółdzielnia po przejściu w stan likwidacji przeniesie na rzecz Spółki swoje całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551ustawy Kodeks cywilny, w drodze wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego za objęcie nowych udziałów Spółki. W ramach przedsiębiorstwa Spółka przejmie rozpoczęte przez Spółdzielnię inwestycje w środki trwałe (budynki, budowle i maszyny). Po ich przyjęciu w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółka poczyni kolejne nakłady inwestycyjne, które w konsekwencji pozwolą aby stały się one kompletne i zdatne do użytku. Dzień przyjęcia do używania powyższych budynków, budowli, maszyn i urządzeń jako środków trwałych nastąpi w Spółce po poniesieniu określonej kwoty nakładów sprawiających, że na ten dzień staną się kompletne i zdatne do użytku, zgodnie z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, w przypadku gdy część kosztu wytworzenia poniesiona została w podmiocie zbywającym przedsiębiorstwo, a pozostała część tego kosztu poniesiona została przez podmiot, który przedsiębiorstwo przyjął w drodze aportu (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z analizy treści art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywieść należy, że w przypadku przejęcia przez Spółkę z o.o. w ramach aportu przedsiębiorstwa inwestycji w środki trwałe, a następnie poniesieniu przez Spółkę kolejnych nakładów inwestycyjnych pozwalających na to, aby środki trwałe stały się kompletne i zdatne do używania, na dzień przyjęcia tych środków trwałych do używania ich wartości początkowe ustala się jako sumę kosztów wytworzenia poniesionych przez Spółdzielnię przed przeniesieniem przedsiębiorstwa i kosztów wytworzenia poniesionych przez Spółkę po przejęciu przedsiębiorstwa, do dnia oddania środków trwałych do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Kwestię dotyczącą ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) reguluje art. 16 g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, iż tryb ustalania wartości początkowej takich składników majątku wchodzącego w skład ww. wkładu niepieniężnego jest uzależniony od tego, czy były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jeżeli były wprowadzone do takiej ewidencji - stosuje się odpowiednio zasadę określoną w art. 16g ust. 9 ww. ustawy, czyli wartość początkową takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w formie aportu. W konsekwencji tego podatnik jest obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport, z uwzględnieniem art. 16i ust. 1 - 7 ww. ustawy.

W przypadku natomiast gdy składniki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 tej ustawy - suma ich wartości rynkowej,
2. w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między wartością nominalną udziałów (w przypadku aportu nie występuje bowiem cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ww. ustawy, do której odwołuje się przepis ust. 10) a wynikającą z ust. 9 sumą wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika wnoszącego aport (w zakresie tych składników podatnika obowiązuje zasada kontynuacji).

Powyższe regulacje prawne dotyczą jednak ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że jedyny udziałowiec Spółki wniesie na poczet kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w zamian za co obejmie nowe udziały w Spółce. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzą także rozpoczęte inwestycje w środkach trwałych (budynki, budowle i maszyny). Po przejęciu w formie aportu tych inwestycji, Spółka będzie je kontynuować, co w konsekwencji doprowadzi do tego, że inwestycje te jako kompletne i zdatne do użytku stanowić będą środki trwałe Spółki.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości lub w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z pojęciem aportu funkcjonalnie związana jest zdolność aportowa, polegająca na ustaleniu kryteriów pozwalających określić, czy dane dobro może zostać wniesione do spółki jako wkład niepieniężny. Do kryteriów tych przede wszystkim zaliczyć należy:

1. możliwość ustalenia wartości ekonomicznej tego prawa jako przedmiotu wkładu,
2. możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie spółki,
3. zbywalność,
4. zdolność likwidacyjna, która oznacza możliwość wejścia wkładu niepieniężnego do masy likwidacyjnej lub do masy upadłościowej spółki.

W przypadku nakładów inwestycyjnych, mogą one stanowić wkład niepieniężny, jeżeli powiązane są z wyodrębnionymi prawami majątkowymi (np. prawem własności).

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Następnie, na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe regulacje oznaczają, że nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółdzielnię winny być zaliczone jako składnik przedsiębiorstwa i wliczone do wartości aportu wniesionego do Spółki, a następnie umieszczone w jej bilansie. Po zakończeniu inwestycji i wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji, Spółka będzie miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całości poniesionych nakładów.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, jeżeli Spółdzielnia poniosła nakłady inwestycyjne w celu wytworzenia nowych środków trwałych, następnie wniosła je jako składnik przedsiębiorstwa aportem do Spółki, to Spółka po zakończeniu inwestycji uznając, że środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku ustali ich wartość początkową jako sumę wnoszonych aportem nakładów inwestycyjnych, których wartość określana zostanie umową Spółki oraz wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.