W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki) oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu; jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej). Burmistrz Miasta mógł więc działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, iż powstała ona w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej.

Ostatecznie zatem zakład został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce.

Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 38 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (zwana dalej "UKRS"), jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców utworzony został w szczególności w wyniku przekształcenia lub podziału albo połączenia innych podmiotów, zamieszcza się w tym rejestrze wzmiankę o sposobie powstanie podmiotu, a także oznaczenia poprzednich numerów rejestru. Informacje takie, w myśl regulacji § 50 pkt 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. nr 117, poz. 1237), umieszczane są w rubryce szóstej w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorców. W przedmiotowym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie ma miejsca. W otrzymanym przez Spółkę postanowieniu sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki do KRS brak jest bowiem stosownego postanowienia dotyczącego powstania Spółki w wyniku przekształcenia. Takie postanowienie byłoby wydane gdyby Spółka powstała w wyniku przekształcenia. Tym samym z wypisu Spółki z KRS wynika, iż nie powstała ona w drodze przekształcenia.

Składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki jako wkład niepieniężny nie były poprzednio wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, tj. Gminę. Były one w ewidencji zakładu budżetowego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego właściwe jest przyjęcie, że w odniesieniu do przedsiębiorstwa należącego do Gminy, wykorzystywanego poprzednio w ramach zakładu budżetowego a następnie wniesionego aportem do Spółki, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych ustalać należy zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

I. Likwidacja zakładu budżetowego i brak sukcesji generalnej pomiędzy likwidowanym zakładem budżetowym a Spółką

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej "UGK") stanowi, iż przy likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mienie pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego może być wniesione do zawiązanej spółki jako wkład niepieniężny. Przepis ten reguluje sytuacje, w których zakład jednostki samorządu terytorialnego zostaje przez tę jednostkę poddany likwidacji, zaś mienie należące de facto do gminy (jako, że zakład budżetowy nie posiada zdolności prawnej), które wcześniej służyło do prowadzenia działalności za pośrednictwem tego zakładu, zostaje wniesione w formie wkładu niepieniężnego do świeżo zawiązanej spółki kapitałowej.

Odmiennie zatem niż w przypadku likwidacji zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę prawa handlowego na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 23 UGK, składniki mienia gminy używanego przez zakład budżetowy nie stają się ex lege majątkiem zawiązanej spółki. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (dalej "UFP"), w opisywanej sytuacji należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji; nie ma zaś zastosowania przepis ust. 7, stanowiący, iż - w razie likwidacji dokonywanej w celu przekształcenia - prawa i obowiązki przejmuje nowoutworzona jednostka.

Powyżej opisana dychotomia pomiędzy likwidacją zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w spółkę w myśl przepisu art. 23 UGK, a likwidacją sensu stricto (jak również dokonania wyboru formy prawnej spółki, która ma zostać zawiązana), w wyniku której należności i zobowiązania likwidowanego podmiotu przejmuje organ, który dokonał likwidacji, podkreślana jest również w doktrynie. Spółka powołuje się na publikacjęC. Balasińskiego i M. Kuleszy "Ustawa o gospodarce komunalnej - komentarz", na gruncie przepisu art. 22 UGK, w której autorzy stwierdzają iż "nie ulega wątpliwości, że gmina ma prawo zlikwidować zakład budżetowy, a następnie dokonać wyboru formy prawnej spółki prawa handlowego, która zostanie następnie zawiązana" oraz w związku z powyższym na stanowisko zajęte przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 09 listopada 2004 r. (FSK 723/04) zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego majątku spółki cywilnej "nie mogło być uznawane za przekształcenie, nawet jeżeli skład osobowy i struktura majątkowa obu spółek niczym się nie różniły".

Spółka uważa, iż jej stanowisko jest zgodne z wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 14 listopada 2006 r. (I SA/Go 2296/05), zgodnie z którym: "Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, na tle zmiany art. 22 ust. 1 u.g.k., nie jest już uprawnione twierdzenie o wzajemnej zależności art. 22 i art. 23 omawianej ustawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w obrębie tych dwóch przepisów posługuje się innym aparatem pojęciowym. W art. 22 jest mowa o "likwidacji zakładu budżetowego" (w celu zawiązania spółki), natomiast w art. 23 o "przekształceniu zakładu budżetowego" (też w spółkę). Stąd Spółka stoi na stanowisku, że obu powyższych pojęć nie można traktować zamiennie, nie są one tożsame. Dodatkowym argumentem wzmacniającym wyrażony powyżej pogląd będzie wskazanie na treść art. 19 ust. 2 pkt 2 cyt. wcześniej ustawy o finansach publicznych z 1998 r. Przepis ten określał, że organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują zakłady budżetowe.
Sąd opowiada się zatem za odrębnością uregulowań o przekształceniu oraz likwidacji zakładu budżetowego. Ma to istotne znaczenie, bowiem tylko do trybu przekształcenia odnosić można zapis art. 23 ust. 3 u.g.k. określający sukcesję uniwersalną.
Przekształcenie formy prawnej oraz sukcesja uniwersalna, wynikająca z odrębnych przepisów regulujących owo przekształcenie, to z kolei warunek konieczny zastosowania art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady wyrażonej w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. musi być przy tym interpretowany ściśle.
W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w odniesieniu do podmiotu powstałego w trybie likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki przez wniesienie na pokrycie kapitału tej spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji brak podstaw do twierdzenia, że powstał on w trybie przekształcenia formy prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p."

Reasumując powyższe, z uwagi na treść aktu założycielskiego Spółki, treść wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - w szczególności w kontekście powołanych przepisów UKRS oraz rozporządzenia wykonawczego, jak również ze względu na treść i charakter podjętych działań (zlikwidowanie zakładu budżetowego ze wskazaniem mienia pozostałego po nim) oraz w konsekwencji wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki - wykluczają, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość przyjęcia iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia w rozumieniu art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Takie stwierdzenie ma zaś istotne znaczenie dla metody ustalenia wartości początkowej środków trwałych w Spółce, która nabyła te środki w drodze aportu wniesionego przez Gminę. Spółka nie nabyła zatem tych środków trwałych w drodze sukcesji uniwersalnej wskazanej w art. 23 ww. ustawy.

II. Konsekwencje braku przekształcenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy CIT, "w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy."
   
   

Jednocześnie zaś, zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10a, "jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przed podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 10."

Innymi słowy zatem, jak wynika z łącznej wykładni podanych przepisów, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w wyniku wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w razie wystąpienia dodatniej wartości firmy, zaś w razie niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, jak i nie budzący wątpliwości - zdaniem Spółki - charakter powstania Spółki oraz brak wprowadzenia do ewidencji Gminy (jako podmiotu wnoszącego aport) przedmiotu wkładu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym właściwe będzie przyjęcie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych składników majątkowych określonego w art. 16g ust. 10 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. I
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ustalenie więc czy Spółka powstała przez przekształcenie zakładu budżetowego (art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej) czy przez wniesienie zakładu budżetowego aportem do Spółki (art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej) wykracza poza zakres kompetencji tut. organu wynikających z wyżej zacytowanego przepisu. Dlatego też do oceny stanowiska Spółki odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki przyjęto, tak jak wskazała Spółka w stanowisku I, że powstała ona poprzez wniesienie zakładu budżetowego jako wkład niepieniężny.

Ad. II
W celu określenia wartości początkowej środków trwałych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Z art. 16g ust. 10a ustawy wynika, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie stosuje się odpowiednio ust. 10, czyli łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy z dnia 04 czerwca 2008 r.jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.