Istota interpretacji:

1. Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny zostać uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki (proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku/stracie)?2. Czy koszty ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki komandytowej, powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

• nieprawidłowew zakresie pytania 1,
• prawidłowew zakresie pytania 2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest komplementariuszem L Sp. z o.o. Spółka komandytowa, która prowadzi działalność polegającą na sprzedaży detalicznej towarów spożywczych i przemysłowych na terenie Polski.

W ramach prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności, w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, niektórzy pracownicy Spółki komandytowej wykorzystują służbowe samochody, będące własnością Spółki komandytowej, które stanowią niezbędne narzędzie ich pracy. W związku z różnego rodzaju sytuacjami mającymi miejsce w codziennej działalności i związanymi z częstym przemieszczaniem się w terenie, zdarzają się przypadki (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż niemożliwe jest korzystanie z samochodów służbowych, lecz z konieczności wykorzystywane są osobowe samochody wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników.

Samochody te spełniają definicję samochodów osobowych, określoną w art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykorzystywane przez Spółkę komandytową samochody osobowe nie stanowiące jej majątku są eksploatowane zgodnie z zasadami obowiązującymi pracowników w stosunku do samochodów służbowych, tzn. samochody muszą być sprawne, odpowiednio serwisowane, czyste oraz odpowiednio zabezpieczone w czasie postoju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wynajmu samochodów osobowych powinny zostać uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki (proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału w zysku/stracie)...
2. Czy koszty ponoszone w związku z używaniem samochodów wynajmowanych bądź stanowiących własność pracowników Spółki komandytowej, powinny być zawsze rozliczane do wysokości limitu tzw. kilometrówki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też niektóre z nich - tzn. takie koszty, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu (np. opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdanie Wnioskodawcy w zakresie wyżej przedstawionych pytań jest następujące:

Ad.1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę komandytową - przez jej pracowników, w działalności, której celem jest uzyskiwanie przychodów (np. prowadzenie bieżącego nadzoru nad pracą sklepów i magazynów, spotkania z kontrahentami, klientami, itp.). Zdaniem Spółki, ogólny warunek wskazujący związek wykorzystania samochodów z uzyskiwanymi przychodami bądź zabezpieczeniem ich źródła jest spełniony.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak na ograniczenie możliwości uznania kosztów używania samochodów osobowych poprzez konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak możliwości uznania za koszty podatkowe wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach. Podobne ograniczenie jest wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 30, zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy przekraczają kwotę skalkulowaną jako iloczyn faktycznego przebiegu oraz kwoty za jeden kilometr, określonej w odrębnych przepisach.

Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, parkingu, ubezpieczenia). Stanowisko wskazujące na konieczność rozdzielenia kosztów używania samochodu od kosztów nie związanych z ich używaniem zajął również WSA w Warszawie w wyroku III SA 1073/03 z 29 lipca 2004 r., do którego pojawiła się już aprobująca Glosa autorstwa p. Damiana Cymana (Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2006/3/5). Sąd stwierdził w ww. wyroku, iż "nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opłaty wynikające z najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach". Stwierdzenie sądu potwierdza, iż czynszu nie można łączyć z używaniem rzeczy, nie tylko na podstawie przepisu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, ale również na gruncie przepisów prawa podatkowego. Czynsz najmu jest bowiem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest rzeczywiście używana, bądź w jakim zakresie.

Analogiczne stanowisko organów skarbowych reprezentuje interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 19 kwietnia 2005 r. (sygn. P-2/4115/10/05), w której Naczelnik Urzędu rozdzielił koszty związane z najmem samochodu (które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będący odpowiednikiem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz koszty związane z jego eksploatacją (podlegające ograniczeniu wynikającemu z limitu przebiegu - "kilometrówki").

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że samochody osobowe nie stanowiące majątku Spółki komandytowej są wykorzystywane przez jej pracowników dla celów służbowych w prowadzonej przez Spółkę komandytową działalności, koszty ich wynajmu (udostępnienia Spółce komandytowej) powinny być uznane, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku/stracie, za koszty podatkowe na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 (nie ma bowiem wątpliwości, iż zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie podlegające jednocześnie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 51, ze względu na fakt, iż koszty te nie są uzależnione od zakresu oraz sposobu używania tych samochodów.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do kosztów związanych z kosztami przejazdu (w tej kategorii mieszczą się m.in. koszty paliwa, nabycia płynów eksploatacyjnych, żarówek itp.), natomiast koszty nie związane z eksploatacją pojazdu nie powinny być ograniczane iloczynem wskazanym w ww. przepisie (tzw. kilometrówką).

Spółka pragnie wskazać, że Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w interpretacji z 17 marca 2006 r. (sygn. ZD/406-276/CIT/05) zgodził się z podatnikiem, iż opłaty parkingowe oraz opłaty za przejazdy autostradami, jeżeli mają związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 (a więc na zasadach ogólnego związku z uzyskiwanymi przychodami). Urząd wskazał także, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych, odpowiednio udokumentowanych wydatków związanych z podróżą służbową.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku ponoszenia przez pracowników Spółki komandytowej kosztów nie związanych bezpośrednio z kosztami przejazdu (bez względu na fakt korzystania z samochodu prywatnego, bądź nie stanowiącego majątku Spółki komandytowej), koszty te (np. opłaty parkingowe, za przejazdy autostradami, ubezpieczenia) powinny być rozliczane w Spółce na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku/stracie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, prawidłowe w zakresie pytania 2.

O możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności, niektórzy pracownicy Spółki komandytowej wykorzystują służbowe samochody, które stanowią niezbędne narzędzie ich pracy. Niekiedy jednak zdarzają się sytuacjami (awarie, kolizje, wypadki, przeglądy, konserwacje), iż pracownicy nie mogą skorzystać z samochodów służbowych. Wówczas wykorzystywane są osobowe samochody wynajęte z wypożyczalni, samochody zastępcze z warsztatów naprawczych, ubezpieczalni, bądź samochody prywatne pracowników. Samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do prowadzenia bieżącego nadzoru nad pracą sklepów i magazynów oraz w celu odbywania spotkań z kontrahentami i klientami. Tak więc celem tych działań jest uzyskiwanie przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Sposób prowadzenia ewidencji - w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika - został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Z powyższego wynika, że płacony przez Spółkę czynsz najmu jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Warunkiem jednak zaliczenia przypadającej kwoty wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie ww. warunków powoduje, iż wydatek poniesiony z tytułu używania samochodu osobowego, na podstawie zawartej umowy najmu, nie stanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wynajmu samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ponadto należy zauważyć, że powołany przez Spółkę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1073/03 prezentujący odmienne stanowisko nie może stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, gdyż wyrok ten wydany został w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Ponadto jednostkowy wyrok nie określa jeszcze linii orzecznictwa powszechnie akceptowanej przez podatników i organy podatkowe.

Odnośnie natomiast kosztów, które są związane z podróżą służbową, ale nie dotyczą kosztów przejazdu, wydatki z tego tytułu winny być zaliczone do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodu, dotyczącym całokształtu działalności firmy. W związku z powyższym Spółka może zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, to na podatniku ciąży obowiązek wskazania, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu.

Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ww. ustawy, odnosi się wyłącznie do wysokości zwrotu kosztów przejazdu i nie ma zastosowania do innych udokumentowanych wydatków, związanych z podróżą służbową.

Reasumując, jeśli wydatki związane z podróżą służbową, ale nie dotyczące kosztów przejazdu, będą prawidłowo udokumentowane i będą miały związek przyczynowo-skutkowy z odbywaną podróżą służbową, wówczas stanowić będą koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.