Pytanie:

Czy opłaty ponoszone na przyłącza energetyczne i gazowe mogą być zaliczone do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostaje przyjęty jako środek trwały spółki i podlega amortyzacji?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Budownictwa Społecznego sp. z o.o. Z dnia 14 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żaganiu z dnia 07 sierpnia 2007 r. nr I/423/21/07 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opłat ponoszonych na przyłącza energetyczne i gazowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze:

- odmawia uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia.

Budownictwo Społeczne spółka z o.o. pismem z dnia 15 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2007 r., na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) wniosło o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do wydatków z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że:

- przedmiotem działalności spółki, zgodnie z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1070 ze zm.), jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi niestanowiącymi własności BS;

- spółka powołana została w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców gminy i w związku z tym realizuje inwestycje budowlane przy współudziale środków gminy, Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i środków własnych;

- zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego na koszty przedsięwzięcia budowlanego składają się wszelkie wydatki związane z jego realizacją, począwszy od nabycia gruntów, poprzez projekt, uzgodnienia, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu. Obejmuje to również wydatki na wykonanie przyłączy technicznych.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny spółka sformułowała zapytanie, czy opłaty ponoszone na przyłącza energetyczne i gazowe mogą być zaliczone do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostaje przyjęty jako środek trwały spółki i podlega amortyzacji. W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zdaniem wnioskodawcy wskazane koszty, zgodnie z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego są zaliczone do przedsięwzięcia-inwestycyjno-budowlanego. Ponadto dostarczenie mediów, w tym energii elektrycznej jest niezbędne do wydania zezwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego przez właściwy organ nadzoru budowlanego i decyduje o jego kompletności i zdatności do użytku. W ocenie spółki opłaty ponoszone na przyłącza energetyczne i gazowe mogą być zaliczone do wartości inwestycji całego budynku mieszkalnego, który następnie zostanie przyjęty jako środek trwały podlegający amortyzacji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żaganiu postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2007 r. nr I/423/21/07 uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo stosownie do art. 16a ust. 1 i 2 ww .ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,2. maszyny, urządzenia i środki transportu,3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:1.przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,2.budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,3.składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żaganiu stwierdził, że przyłącza energetyczne i gazowe nie mogą samodzielnie funkcjonować, nie spełniają więc warunku kompletności środka trwałego wnioskodawcy, który to jest niezbędny przy kwalifikacji środków trwałych. Przedmiotowe przyłącza tworzą wraz z innymi składnikami całość systemu energetycznego lub gazowego. W tym stanie rzeczy opłaty na przyłącza energetyczne i gazowe nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych Budownictwa Społecznego sp. z o. o., o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ww. opłaty mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż zachodzi tu związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka z o.o. BS pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu podatkowego I instancji. Spółka uzupełniając dotychczas zgłoszoną argumentację podkreśliła, że oddając do użytku nowo wybudowany budynek mieszkalny każdorazowo musiałaby ponoszone opłaty za przyłącza zaliczać w koszty uzyskania przychodów i ponosiłaby straty. Ma to zawsze wpływ na wynik finansowy. Spółka nie może "tych kosztów" egzekwować od przyszłych najemców w postaci czynszu, bowiem - zgodnie z ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1070 ze zm.) - stawka czynszu nie może przekroczyć maksymalnie 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Ustalony czynsz musi pokrywać koszty bieżące eksploatacji budynków jak również koszty zarządu. Racjonalne wydaje się wg Spółki uwzględnienie przedmiotowych opłat przyłączeniowych w nakładach inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku mieszkalnego i rozliczanie tych opłat poprzez amortyzację całego budynku.

Ponadto w uzasadnieniu zażalenia Spółka ponownie wskazała na przepisy ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w szczególności na treść art. 19 ust. 2, określającego koszty zaliczane do przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego, w którym m.in. wymieniono "wykonanie przyłączy technicznych". Podkreśliła, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy podatkowej za koszt wytworzenia uważa się wartość. w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych m. in. "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że dostarczenie mediów, w tym energii elektrycznej, jest niezbędne do wydania zezwolenia o użytkowanie budynku mieszkalnego przez właściwy organ nadzoru budowlanego oraz potwierdziła generalną zasadę warunku koniecznego - kompletności i zdatności do użytkowania bez którego niemożliwe byłoby wynajmowanie mieszkań. Nie jest możliwe zasiedlenie budynku mieszkalnego bez przyłączy energetycznych czy gazowych. Na koszty przedsięwzięcia budowlanego składają się wszelkie wydatki związane z jego realizacją, począwszy od nabycia gruntów, poprzez projekt, uzgodnienia, aż do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że w sprawie z zażalenia spółki z o.o. Budownictwo Społeczne wniesionego pismem z dnia 14 sierpnia 2007 r. nie znajduje podstaw do uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żaganiu z dnia 07 sierpnia 2007 r. nr I/423/21/07.Nie można zgodzić się ze stanowiskiem zażalającej o możliwości zakwalifikowania wydatków spółki z tytułu opłat na przyłącza energetyczne i gazowe do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 98 poz. 1070 ze zm.), który koszty wykonania przyłączy technicznych zalicza do kosztów przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że określonej kwalifikacji wydatku dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygają tylko i wyłącznie przepisy tej ustawy. O zakwalifikowaniu wydatku z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci nie może zatem rozstrzygać ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Ponadto w art. 19 ust. 2 ww. ustawy mowa jest o kosztach związanych z wykonaniem przyłączy technicznych, a z zapytania Spółki należy wnioskować, iż dotyczy ono opłaty za przyłączenie do sieci, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006, nr 89, poz. 625 ze zm.), a nie opłaty za fizyczne wytworzenie "przyłącza" jako elementu infrastruktury, która jest własnością Wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy oznacza to, że wskazana opłata dotyczy przyłączenia odbiorcy do systemu odbioru energii, a infrastruktura umożliwiająca przyłączenie odbiorcy jest własnością dostawcy energii.

Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem w postanowieniu wskazał, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłat za przyłącza techniczne powinny być zaliczane w całej wysokości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, co wynika z art 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli umowa o przyłączenie określałaby konieczność ponoszenia ewentualnie innych kosztów w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, to takie wydatki również co do zasady powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy energetycznych i gazowych została uregulowana przepisami prawa energetycznego, zgodnie z którym przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się przesyłaniem oraz dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Mają one też obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy prawo energetyczne. Przepisy te określają m.in. szczegółowe zasady kształtowania i kalkulacji taryf dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła, w tym stawek opłat za przyłączone sieci.

Zdaniem organu odwoławczego do wymienionej we wniosku opłaty nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyłącza energetyczne i gazowe nie stanowią środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i 2 ustawy podatkowej i opłaty na przyłącza nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych (art. 16g ust. 4).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencjiDecyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję niniejszą przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.