Pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 punkt 10) lit a) oraz art. 16 ust. 1 punkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) tej ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od Pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w podmiocie X:- w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi,- a w przypadku dokonania takiego połączenia, Wnioskodawca lub podmiot X (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia?

Spółki nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, tj. podmiot A nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, jak również Wnioskodawca nie jest udziałowcem podmiotu A. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca.

Wnioskodawca zamierza wykorzystać środki finansowe, pochodzące z otrzymanej pożyczki na nabycie udziałów w polskiej spółce X, która posiada nieruchomość (działające centrum handlowe).

Umowa pożyczki zostanie zawarta przez Wnioskodawcę oraz podmiot A poza terytorium Polski i będzie podlegać prawu prowincji Nowej Południowej Walii (Australia).

W momencie zawarcia umowy pożyczki, środki finansowe przeznaczone na wypłatę kwoty pożyczki będą znajdowały się poza terytorium Polski.

Po zawarciu umowy pożyczki, środki finansowe zostaną przelane na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

Z tytułu udzielonej pożyczki, Wnioskodawca będzie wypłacać podmiotowi A wynagrodzenie w postaci odsetek.

Po dokonaniu zakupu udziałów w X przez Wnioskodawcę, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce planowane jest połączenie Wnioskodawcy i podmiotu X. Do momentu złożenia przedmiotowego wniosku nie podjęto jeszcze decyzji, czy Wnioskodawca i podmiot X zostaną połączone oraz w jakiej formie ewentualne połączenie nastąpi (tj. który z podmiotów byłby podmiotem przejmującym).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 punkt 10) lit a) oraz art. 16 ust. 1 punkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8) tej ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od Pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w podmiocie X:

- w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi,

- a w przypadku dokonania takiego połączenia, Wnioskodawca lub podmiot X (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wyjaśnia Spółka, ponieważ główny obszar działalności Spółki stanowi m. in. działalność określona kodem PKD 7415Z - działalność holdingów; kodem PKD 7032Z - zarządzanie nieruchomościami na zlecenie; kodem PKD 7011Z - zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zatem nabywanie udziałów w podmiocie, który posiada nieruchomość (centrum handlowe) stanowi jedną z czynności statutowych Spółki. Dlatego też, wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych celem nabycia udziałów, co stanowi przedmiot działalności Spółki stanowią co do zasady, w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, w przypadku odsetek, co do zasady stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

-kapitalizacji - co wynika z treści art. 16 ust. 1 punkt 10) lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); według Spółki stanowisko to potwierdza m. in. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r., sygnatura PO-3/7258-722-761/HS/97,

-zapłaty - co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W opinii Spółki z powyższych przepisów wynika zatem a contrario, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaciągniętej na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 roku, sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB) oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 21 lipca 2005 roku, sygn. PSUS/PBOI/423/132/P/05/IL.

Jak wyjaśnia Spółka, ponieważ podmiot A nie posiada udziałów zarówno ww Wnioskodawcy jak i w podmiocie X, ani też A, Wnioskodawca i X nie posiadają wspólnego bezpośredniego udziałowca, nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 punkty 60) i 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc przedmiotowe odsetki winny stanowić dla Spółki w całości koszt podatkowy, bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki, w przypadku odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów, należy również rozważyć zastosowanie przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącego się do wydatków związanych z objęciem lub nabyciem udziałów, gdyż zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce <...>; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji <...>".

Zdaniem Spółki, użyty w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych termin "wydatki na nabycie udziałów" powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do takich wydatków zaliczają się na przykład zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa czy też prowizja maklerska. Natomiast, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią odsetki z tytułu pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów", gdyż nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii Spółka powołuje się na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. 1472/ROP1/423-338/06/DP, postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 września 2005 roku, sygn. DP/P1/423-0080/05/AP, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lipca 2004 roku, sygn. PD-1/005/2-181/04/WK oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 roku, sygn. PB4/AK-8214-6905-192/92.

Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) powyższej ustawy.

W opinii Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabyte udziały mogą ulec następnie unicestwieniu w wyniku połączenia Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte, gdyż w wyniku połączenia, przejmująca spółka nabywa majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki, zatem spełniony jest warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie Spółka uważa, iż żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów. Spółka zauważa, iż unicestwienie tych udziałów będzie miało miejsce jedynie, gdy połączenie dojdzie do skutku oraz gdy podmiotem przejmującym będzie Wnioskodawca (w przypadku gdy podmiotem przejmującym będzie X udziały te nadal będą istnieć).

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 roku, sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB.

W związku z przytoczonymi powyżej przez Spółkę argumentami, stoi ona na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 punkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 punkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 punkt 8 tej ustawy, przysługuje jej prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w X:

-w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi,

- a w przypadku dokonania takiego połączenia, potwierdzenie, iż Wnioskodawca lub X (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż Spółka planuje zakup udziałów w polskiej spółce, która posiada nieruchomość - centrum handlowe. W celu pozyskania potrzebnych w tym celu środków finansowych, Spółka planuje zaciągnąć pożyczkę.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji, pozwalając na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji, zatem - w momencie ich zbycia.

Przedmiotowe "wydatki na nabycie udziałów" należy odnieść do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, tj. takich bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa, prowizja maklerska.

Należy stwierdzić, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętą pożyczką, które chociaż pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanym przedsięwzięciem zakupu udziałów innego podmiotu - to jednak nie warunkują skutecznego nabycia udziałów/akcji (nie są warunkiem niezbędnym do ich nabycia).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)", natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 11 w/w ustawy czytamy, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności. Tutejszy organ podatkowy jest zdania, iż zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

Za ujęciem skapitalizowanych odsetek w kosztach w momencie ich spłaty opowiada się również Wojewódzki Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. sygn. akt. III SA/Wa 1405/2006), wskazując, że: "zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek. Pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Terminy kapitalizacji odsetek określają strony w umowie pożyczki lub kredytu. Skoro art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) stanowi o wydatkach, to skapitalizowane odsetki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty. Z tego też względu, że zwiększają wartość należności głównej pożyczki lub kredytu zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), a nie w pkt 11 dotyczącym odsetek. Spłata pożyczki następuje w momencie zaspokojenia wierzyciela, a nie zarachowania długu".

Jak wynika z powyższego, sam fakt kapitalizacji odsetek nie daje im charakteru kosztów uzyskania przychodów. Dopiero zapłacone odsetki stają się takim kosztem.

Podobne stanowisko w przedmiotowej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 1517/98, w którym to zauważa, że sformułowanie przepisu art. 16 ust 1 pkt 10 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozostawia wątpliwości, że sama operacja skapitalizowania odsetek nie nadaje im charakteru kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zawarte w powyższym przepisie pojęcie "wydatki" stanowi o konieczności poniesienia kosztu z tytułu skapitalizowanych odsetek. Dopiero zapłacone odsetki nabierają charakteru kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stanowisko Spółki, iż przysługuje jej prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w X w momencie kapitalizacji tych odsetek jest nieprawidłowe, gdyż skapitalizowane odsetki należy uznać za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, po dokonaniu zakupu przez Spółkę udziałów w X, w celu zoptymalizowania działalności w Polsce planowane jest połączenie tych spółek, z tym, że na dzień złożenia wniosku nie podjęto jeszcze decyzji o takim połączeniu oraz w jakiej formie ewentualne połączenie nastąpi (tj. który z podmiotów byłby podmiotem przejmującym).

Ustawodawca przyjął w art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się jednak łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie przez przejęcie dotychczas istniejącej spółki, zwane również inkorporacją, polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (zwanej spółką przejmowaną) na drugą spółkę (nazywaną spółką przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 494 § 1, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 w/w ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W związku z powyższym, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji dokonanej po planowanym ewentualnym połączeniu Wnioskodawcy i X, przez podmiot powstały po tym połączeniu, należy stwierdzić, iż skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w X będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ale w dacie ich zapłaty - a nie jak twierdzi Spółka w momencie ich kapitalizacji - zarówno przed połączeniem, jak i po tym połączeniu.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.