Pytanie:

czy podatnik powinien odnosić bezpośrednio w koszty działalności Podatnika koszty związane z dalszym rozwojem programu (systemu) komputerowego czy powinien po zakończeniu tych prac i oddaniu nowych funkcjonalności programu (systemu) komputerowego do użytkowania zwiększyć jego wartość początkową traktując te wydatki jako zwiększenie kosztu wytworzenia składnika majątku (szacowana kwota zwiększenia 1.550.000,00 zł)?

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność pomocnicza związana z ubezpieczeniami, w tym między innymi świadczenie na rzecz zakładów ubezpieczeń i osób fizycznych usług dokonywania rozliczeń z tytułu umów ubezpieczeniowych osób ubezpieczonych.W celu świadczenia wyżej wymienionych usług Spółka wytworzyła we własnym zakresie system komputerowy. W tym celu nabyła licencje programów komputerowych Widows Server 2003 x 64 Standard Edition, SQL Server 2005 x 64 Standard Editon, MSDN firmy Microsoft, GSFTP Server firmy GlobalScape oraz narzędzia developerskie Visual Studio Team System, a następnie poniosła koszty ich instalacji i uruchomienia, m.in. koszty wynagrodzeń i narzutów pracowników oddelegowanych do prac nad stworzeniem systemu oraz koszty usług zewnętrznych, tj. konsulting i prace programistyczne.W związku z planowanym użytkowaniem wytworzonej wartości niematerialnej i prawnej przez okres 10 lat w marcu 2007r. Spółka przyjęła powyższy system komputerowy do używania w cenie nabycia powiększonej o koszty pracownicze, koszty usług zewnętrznych oraz koszty zainstalowanego osprzętu sieciowego i w kwietniu 2007r. rozpoczęła jego amortyzację stosując stawkę amortyzacyjną 120 miesięcy. Ze względu na fakt, iż spółka w dalszym ciągu będzie rozwijała system komputerowy o kolejne moduły dodając mu nowe funkcjonalności poniesie kolejne koszty. Spółka zamierza po zakończeniu tych prac zwiększyć wartość początkową przyjętego w marcu 2007r. systemu komputerowego o wartość nabycia poniesionych nakładów. Natomiast bieżące koszty utrzymania systemu komputerowego nie zwiększające jego wartości Spółka odnosić będzie bezpośrednio w koszty działalności.W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka ma wątpliwość czy koszty związane z rozwojem systemu komputerowego powinna odnosić bezpośrednio w koszty działalności czy też powinna po zakończeniu prac rozwojowych i oddaniu nowych nowych funkcjonalności systemu komputerowego do użytkowania zwiększyć jego wartość początkową traktując te wydatki jako zwiększenie kosztu wytworzenia składnika majątku.

W opinii Spółki w myśl postanowień art. 16e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16 b ust. 1, w tym wymienione w pkt 5 licencje o wartości nie przekraczającej 3 500 zł winni nakłady poniesione na wytworzenie systemu komputerowego zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych jako licencje na programy komputerowe lub pozostałe wartości niematerialne i prawne w wartości równej sumie nakładów poniesionych w związku z opłatami licencyjnymi, kosztami pracowniczymi, kosztami usług zewnętrznych i kosztami osprzętu sieciowego.Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 1 mówi, że wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego ich nabycia stanowi cena ich nabycia, zaś ceną nabycia jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej do używania, a w szczególności koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Strona powołuje się także na art. 16m ust. 1 pkt 1, w myśl którego okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy w przypadku licencji na programy komputerowe niż 24 miesiące zatem może być zastosowany przez podatnika przez okres dłuższy tj. 120 miesięcy ustalony zgodnie z ust. 3 tego artykułu na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.W związku z powyższym, zdaniem Strony, nie powinna ona zaliczać do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z dalszym rozwojem systemu komputerowego, lecz powinna po zakończeniu tych prac i oddaniu nowych funkcjonalności systemu komputerowego do użytkowania zwiększyć jego wartość początkową traktując te wydatki jako koszty zwiększające koszt wytworzenia składnika majątku.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają następujące przepisy prawa podatkowego:art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 4, ust. 6, ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Natomiast art. 16b ust. 1 pkt 5 wyżej cytowanej ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 zwanej wartościami niematerialnymi i prawnymi.Stosownie do uregulowań art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, zaś zgodnie z pkt 2 tego artykułu wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z tym, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy).

W przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe uregulowania wskazują, że pojęcie kosztu wytworzenia jest właściwe tylko w odniesieniu do wytworzonych środków trwałych. Spółka obliczając wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, którą stanowią poszczególne elementy systemu komputerowego winna uwzględnić cenę nabycia licencji, którą jest kwota należna zbywcy , powiększona o koszty instalacji i uruchomienia, w tym koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, koszty usług konsultingowych i prac programistycznych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przyjęta do używania wartość niematerialna i prawna winna być amortyzowana od wartości początkowej ustalonej według zasady określonej w art. 16g ust. 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 ustawy).

Podobnie jak pojęcie kosztu wytworzenia, które jest uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 4) tylko w odniesieniu do środków trwałych, tak i pojęcia ulepszenia ustawodawca używa tylko w przypadku środku trwałych (art. 16g ust. 13). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie ulepszenia do wartości niematerialnych i prawnych, choć mogą one podobnie jak środki trwałe ulegać przebudowie, rozbudowie, adaptacji i modernizacji. W przypadku, gdy zaistnieje taka okoliczność podatnicy mogą:w przypadku, kiedy wartość ulepszenia przekracza 3 500,00 zł potraktować uaktualnienie takie jako odrębną wartość niematerialna;w przypadku, kiedy wartość ulepszenia jest niższa od 3 500,00 zł, zaliczyć wartość uaktualnienia bezpośrednio w koszty.

Reasumując w przypadku Spółki wartość szacowanego ulepszenia znacznie przekracza kwotę 3 500,00 zł, w związku z czym winna ona być potraktowana jako nowa wartość niematerialna. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowił jak w sentencji.