Pytanie:

W którym roku podatkowym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uiszczoną zaliczkę producentowi środka trwałego (ciągnika siodłowego), który jest przedmiotem leasingu operacyjnego?

Spółka Akcyjna złożyła w 2006 roku zamówienie na zakup ciągnika siodłowego i naczepy. W dniu 20 lipca 2006r Spółka zapłaciła zaliczkę producentowi Sp. z o. o. w kwocie brutto 12.200,00 zł na zakup ciągnika i kwotę 11.000,00 EURO na zakup cysterny. Producent wystawił na otrzymaną zaliczkę fakturę VAT z dnia 27.07.2006r.W dniu 2 stycznia 2007r S.A zawarła umowę leasingu operacyjnego z L. SA , którego przedmiotem jest wyżej wymieniony ciągnik siodłowy i naczepa. Umowa zawarta z finansującym spełnia warunki określone w art 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla leasingu o charakterze operacyjnym.Umowa zawiera zapis:"...Kaucja/Pierwsza opłata leasingowa:Do dnia 09.01.2007 Korzystający zobowiązany jest zapłacić Finansującemu na rachunek Finansującego w Banku SA , nr rachunku ....., kwotę 29.036,00 brutto ( słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy trzydzieści sześć 00/100 ) złotych, tytułem pierwszej opłaty leasingowej oraz opłaty przygotowawczej brutto. Na poczet pierwszej opłaty leasingowej Finansujący zaliczy Korzystającemu uiszczoną przez Korzystającego na rzecz dostawcy kaucję/zaliczkę/ kwotę pieniężną na poczet ceny sprzedaży PL w wysokości 12.200,00 PLN. Warunkiem zaliczenia przez Finansującego na poczet pierwszej opłaty leasingowej kaucji ( zaliczki ) kwoty pieniężnej uiszczonej przez Korzystającego na rzecz dostawcy jest przedstawienie przez Korzystającego w dniu podpisania niniejszej umowy dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz dostawcy ( potwierdzenia zapłaty )...".

Z treści w/w umowy leasingu operacyjnego wynika, że słowo "Kaucja" nie jest opłatą o charakterze zwrotnym ( tzw. Kaucją gwarancyjną ) Finansujący w dniu 02.01.2007r wystawił fakturę VAT na pierwszą opłatę leasingową oraz opłatę przygotowawczą.Producent Sp. z o. o. wystawił fakturę korygującą dla SA w dniu 08.01.2007r i jednocześnie w tym dniu wystawił fakturę na całą wartość przedmiotu leasingu na nabywcę L. SA.W dniu 15.01.2007r SA wystawił i wysłał do Producenta Sp. z o. o. dokument rozliczeniowy w sprawie zarachowania zapłaconej zaliczki na poczet faktury wystawionej przez Sp. z o. o. ( na całą wartość przedmiotu ) na rzecz L. SA.Wpłacona zaliczka została zarachowana przez Finansującego na poczet pierwszej opłaty leasingowej w styczniu 2007 roku na podstawie zapisów w/w umowy z dnia 02.01.2007r oraz dokumentu rozliczeniowego z dnia 15.01.2007r.Pierwsza opłata leasingowa stanowi 10% wartości przedmiotu leasingu, w tym 1% stanowi opłata przygotowawcza, które warunkują otrzymanie przedmiotu leasingu.

Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego /..../W myśl art 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady zaliczane do kosztów w dacie ich poniesienia.Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczka uiszczona producentowi a przez finansującego zaliczona jako pierwsza opłata leasingowa oraz opłata przygotowawcza, zgodnie z art 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych staje się kosztem uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia ( faktycznej zapłaty ), czyli w 2006 roku.

Spełnienie wymienionych przesłanek w odniesieniu do zawartej przez Spółkę w dniu 02.01.2007r umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest ciągnik siodłowy i naczepa, stanowi podstawowe kryterium możliwości zaliczenia poniesionych na jej podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz. U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zmianami ), którego brzmienie nie uległo zmianie po 1 stycznia 2007r.

Na podstawie art 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:1.została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz2.suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnychZ przepisu art 17b ust 2 ustawy wynika, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie:1.art 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych,2.przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,3.art 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r o spółkach z udziałem zagranicznym ( Dz U z 1997r Nr 26 poz 143 z późn. zm. )do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art 17f-17h.

Jak wynika z powołanych przepisów, jeśli podatnik zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art 17b ust 1, a finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art 17b ust 2 ustawy z 15.02.1992r, wówczas korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążające go opłaty wynikające z umowy leasingu, a więc również pierwszą opłatę leasingową i opłatę przygotowawczą.

Choć opłaty te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach, to jednak ich poniesienie warunkuje uzyskanie przez Spółkę przychodu. Opłaty te stanowią zazwyczaj warunek konieczny do uzyskania prawa używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Pobierane są z góry i fakturowane w całości - stanowią więc w myśl przytoczonych przepisów koszt uzyskania przychodów u korzystającego.

Powołane wyżej przepisy dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu nie rozstrzygają momentu zaliczenia przez korzystającego w koszty uzyskania przychodu opłat z tytułu umowy leasingu.

Mając na uwadze fakt, że umowę leasingu operacyjnego zawarto w dniu 02.01.2007r - w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają zasady potrącania kosztów zawarte w art 15 ust 4d zdanie 2 znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2007r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz U z 2006r Nr 217 poz 1589 ).Według tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.( a do takich zalicza się pierwszą opłatę leasingową i opłatę przygotowawczą ).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art 15 ust 4e, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ( zaksięgowano ) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku ), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem S.A przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art 17b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego opłaty te stanowią przychód finansującego w momencie jego otrzymania i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego na zasadzie art 15 ust 4d zdanie drugie ustawy.Pomimo, że pierwsza opłata leasingowa i opłata przygotowawcza poniesione zostały jednorazowo, niemniej jednak dotyczą one całego okresu przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego z dnia 02.01.2007r.

Wydatki związane z pierwszą opłatą leasingową i opłatą przygotowawczą mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy leasingu operacyjnego na zasadach określonych w art 15 ust 4d zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od daty zawarcia tej umowy ( 02.01.2007r ), a nie od daty wpłacenia zaliczki w lipcu 2006r na zakup ciągnika siodłowego i naczepy.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne - postanowiono jak w sentencji postanowienia.