Pytanie:

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy koszty remontu średniego należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w okresie w którym remont został zakończony i uzyskano pierwsze przychody ze sprzedaży produktów wytworzonych na wyremontowanych urządzeniach?

Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny z którego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru. Z uwagi na stosowaną przez Spółkę technologię produkcji i rodzaj wykorzystywanych urządzeń produkcyjnych, zachodzi konieczność okresowego wyłączenia maszyn papierniczych celem przeprowadzenia ich diagnostyki i remontu (tzw. remontu średniego). Remont taki wykonywany jest na ogół w odniesieniu do danego urządzenia lub jego określonej części - co roku i wiąże się z wyłączeniem urządzenia z produkcji na okres 10-14 dni (faktycznie jednak, okresu jaki upłynie do momentu przeprowadzenia kolejnego remontu nie można jednak nigdy precyzyjnie z góry określić). Celem remontu jest przede wszystkim sprawdzenie luzów na wszystkich elementach obrotowych urządzenia lub jego fragmentu, wymianie elementów nadmiernie zużytych, smarowanie i nakładanie powłok antykorozyjnych. Działania te niezbędne są dla minimalizacji ryzyka wystąpienia pożaru urządzenia (mogącego wystąpić na skutek zatarcia), utrzymania jego ogólnej sprawności na odpowiednim poziomie i minimalizacja ryzyka wystąpienia nieplanowanych przestojów na skutek awarii. Jak wskazuje Spółka przeprowadzane czynności remontowe w żaden sposób nie powodują ulepszenia środka trwałego, a jedynie mają na celu przywrócenie - na ile to możliwe - pierwotnego stanu technicznego maszyny i umożliwiają jej dalszą prawidłową eksploatację. Są to również na ogół działania o charakterze planowym, gdyż przeprowadzenie remontu średniego wskazane jest w określonych odstępach czasowych (nie zawsze udaje się tego rodzaju remonty przeprowadzić w planowanych okresach, z uwagi na znaczny koszt). Koszt pojedynczego remontu średniego dla danego urządzenia może sięgać kwoty rzędu miliona złotych, co stanowi kilkanaście procent wartości początkowej remontowanej maszyny. Znaczna kwota ponoszonych kosztów remontu w stosunku do wartości początkowej remontowanego urządzenia wynika z faktu, że są to już urządzenia w znacznym stopniu wyeksploatowane i w takim właśnie stanie nabyte od poprzedniego właściciela. Stąd ich wartość początkowa, w porównaniu z podobnymi maszynami nowymi jest niewielka, natomiast koszty remontu odpowiednio wyższe.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy koszty remontu średniego należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w okresie w którym remont został zakończony i uzyskano pierwsze przychody ze sprzedaży produktów wytworzonych na wyremontowanych urządzeniach?

Na tle takich okoliczności faktycznych Spółka formułuje stanowisko, iż koszty remontu urządzeń produkcyjnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to bowiem koszty, których poniesienie jest niezbędne dla utrzymania sprawnego funkcjonowania urządzeń służących produkcji papieru, stanowiącej podstawowe źródło przychodów Spółki. Przeprowadzane remonty maszyn są naturalnie wpisane w cykl eksploatacji urządzeń, z uwagi na naturalne zużycie lub rozregulowanie określonych elementów w trakcie procesu produkcyjnego. Zawarta w art. 15 ust. 4 ustawy zasada współmierności przychodów i kosztów poniesionych w celu ich uzyskania wskazuje, iż koszty rozpatrywanych remontów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w całości w roku, w którym koszty te zostały poniesione. Przychody związane z tymi kosztami pojawiają się bowiem zaraz po wznowieniu produkcji przy wykorzystaniu wyremontowanych urządzeń i sprzedaży papieru wytworzonego z ich udziałem. Przychody wynikające z poniesionych kosztów Spółka uzyskuje zawsze w roku poniesienia kosztów.

Pomimo, iż koszty remontu średniego są w sensie ekonomicznym faktycznie konsumowane w czasie, a nie jednorazowo, to jednak dokładny okres, w którym rzeczywiście nastąpi wykorzystanie tych kosztów nie jest nigdy możliwy do określenia z góry. Stąd też nie byłoby możliwe ani zasadne rozliczenia przedmiotowych kosztów w czasie. Zdaniem Spółki oczywistym jest również, iż koszty te nie zwiększają wartości środka trwałego, gdyż ich celem jest jedynie przywrócenie pierwotnej sprawności technicznej urządzenia, a nie jego ulepszenie w porównaniu ze stanem początkowym. Znaczna kwota ponoszonych kosztów jest uzasadniona ze względu na wiek i stopień wyeksploatowania remontowanych urządzeń, a wysokość kosztów remontu nie może określać sposobu ich podatkowego rozliczenia. W przypadku nakładów poniesionych na urządzenie będące środkiem trwałym, które nie skutkują jego ulepszeniem, a w szczególności wzrostem wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania, a mają jedynie na celu przywrócenie lub utrzymanie początkowej sprawności, nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych do innego rozliczenia kosztów remontu niż poprzez bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Spółka wskazuje wyroki NSA w Łodzi z dnia 29.04.1999 r. oraz wyrok NSA w Gdańsku z dnia 08.08.1997 r.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za niezgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. c, art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Stosownie do ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 lit. c ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru. Wykorzystywane do produkcji papieru maszyny wymagają przeprowadzania diagnostyki i remontu, których celem jest przede wszystkim sprawdzenie luzów na wszystkich elementach obrotowych urządzenia lub jego fragmentu, wymiana elementów nadmiernie zużytych, smarowanie i nakładanie powłok antykorozyjnych. Działania te są niezbędne do minimalizacji ryzyka wystąpienia pożaru urządzenia, utrzymania jego ogólnej sprawności na odpowiednim poziomie i minimalizacji ryzyka wystąpienia nieplanowanych przestojów na skutek awarii.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Wskazać przy tym należy, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów).

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

• ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, przy czym powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym,
• ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo,
• suma poniesionych wydatków przekroczyła w danym roku podatkowym 3.500 zł.

W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotnym jest bowiem charakter poniesionych wydatków.

Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego (remont, naprawa), których poniesienie nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują ulepszeniem środka trwałego.

Odtworzeniem (remontem, naprawą) będą działania trwale przywracające pierwotny poziom techniczny środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą wskutek upływu czasu i eksploatacji, nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii.

Jednocześnie, nakłady poniesione na odtworzenie (remont, naprawę) środka trwałego - bez względu na ich wartość - podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Spółka we wniosku wskazuje, iż urządzenia, które służą do produkcji papieru są w znacznym stopniu wyeksploatowane i w takim stanie zostały nabyte od poprzedniego właściciela, natomiast dokonywane remonty są niezbędne dla minimalizacji ryzyka wystąpienia pożaru urządzeń, utrzymania ich ogólnej sprawności na odpowiednim poziomie i minimalizacja ryzyka wystąpienia nieplanowanych przestojów na skutek awarii.

Zatem, gdy wydatki ponoszone przez Spółkę mają na celu jedynie naprawę (remont) urządzeń do produkcji papieru, przywrócenie im pierwotnej wartości użytkowej, wówczas nakłady te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, którego skutkiem byłoby powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl, której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Spółka wskazuje, iż przeprowadzane remonty maszyn nie zawsze odbywają się w zaplanowanych terminach i nie jest możliwe dokładne określenie, z góry, w jakim okresie będą wykorzystywane wyremontowane maszyny oraz przychodom jakiego okresu będą służyły poniesione wydatki.

W przypadku wydatków na remont nie jest to koszt związany z określonymi przychodami. Do określenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy przyjąć zasadę, iż w przypadku wydatków, które nie mogą być ściśle związane z konkretnym przychodem, należy je potrącać w roku ich poniesienia. Jeżeli wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w tym przypadku będą stanowiły koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.