Pytanie:

Czy w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki będące dłużnikami zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Podatnik wystąpił z zapytaniem, czy w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki będące dłużnikami zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki odsetki te nie podlegają przepisom zawartym w art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kredyty występujące w omawianym przypadku, tj. kredyty dzienne na Rachunkach Głównych, są udzielane przez bank, który wobec posiadaczy rachunków nie jest podmiotem wymienionym w art. 16 ust. l pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, można twierdzić, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ponieważ kredyty, których dotyczą ograniczenia, nie zostały udzielone przez podmioty powiązane.

Uczestnik Systemu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane przez bank w celu spłaty kredytu dziennego, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Wybór Rachunku Głównego/ Rachunków Głównych z wolnymi środkami, z których bank zaspokoi się w celu uzyskania spłaty niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych na innych Rachunkach Głównych, leży wyłącznie w gestii banku. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Definicję pożyczki w zakresie niedostatecznej kapitalizacji zawiera art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że udzielenie pożyczki należy utożsamiać z zawarciem umowy pożyczki, a nie czynnością spłaty cudzego długu, w związku ze złożonym stronie trzeciej (bankowi) poręczeniem i wykonaniem przez tą stronę uprawnień z tego tytułu. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach usługi pod nazwą System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków, nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

W zgłoszonym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia z umową cash poolingu. Usługa ta polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową podmiotów należących do grupy spółek (przedsiębiorstw). Istotą w/w umowy jest optymalizacja wykorzystania środków zgromadzonych na kilku rachunkach bankowych będących do dyspozycji spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej poprzez wzajemne korzystanie ze środków finansowych (spółka, u której brak tych środków, korzysta z nadwyżki środków innej spółki). W efekcie tej umowy jedne Spółki, wchodzące w skład grupy i korzystające z tej umowy, są dłużnikami, inne, wykazujące na koniec dnia, na swoich rachunkach nadwyżkę środków pieniężnych - stają się wierzycielami. Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielanych przez udziałowców lub spółki powiązane podlegają ograniczeniom przy zaliczaniu ich w koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są przesłanki określone w tych przepisach.Jak wynika bowiem z powołanych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce:

- przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60);

- przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Przez umowę pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art.16 ust.7b, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Cytowana definicja pożyczki określona została wyłącznie dla celów w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest tożsama z definicją pożyczki zawartą w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, poz.93 ze zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank oferuje spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grup kapitałowych (cash pooling), świadczoną na podstawie usługi - System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków. W sytuacji, w której którykolwiek z Rachunków Głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek spółki posiadającej nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego uczestnika Systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są do spłaty kredytu dziennego na innym Rachunku Głównym. Wszystkie te transakcje są inicjowane i przeprowadzane przez bank, który wymaga spłaty każdego z kredytów dziennych przed końcem dnia. Oznacza to, że spółki z grupy faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, należy stwierdzić, że pomiędzy uczestnikami Systemu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art.16 ust. 7b w/w ustawy.

Z pożyczką, o której mowa w powołanym przepisie, mamy do czynienia, gdy jedna ze stron (pożyczkodawca) zobowiązuje się przenieść na rzecz drugiej strony (pożyczkobiorca) określoną ilość pieniędzy. W zgłoszonym we wniosku stanie faktycznym, bank, wykonując usługi związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową Uczestników Systemu, działając na mocy postanowień zawartej umowy, wykorzystuje nadwyżki środków finansowych znajdujących się na rachunkach jednych Uczestników Systemu do pokrycia zobowiązań, jakie mają wobec niego inni Uczestnicy tego Sytemu, przy czym bank może dowolnie wybrać uczestnika, z którego rachunku zaspokoi swoje wierzytelności. Przedmiotowa operacja powoduje, że podmiot, z którego rachunku bank zaspokoi swoje wierzytelności, nabywa spłaconą wierzytelność do wielkości dokonanej zapłaty (art.518 ustawy Kodeks cywilny). Reasumując, ponieważ pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dochodzi do zawarcia jakichkolwiek transakcji, w opisanym stanie faktycznym nie będą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.