Pytanie:

Czy koszty dzierżawy budynków, w których znajdują się zlikwidowane środki trwałe, przeznaczone do sprzedaży i złomowania (proces ten już trwa), a związane z zakończoną w minionym roku produkcją ciepła, można traktować jako podatkowy koszt uzyskania przychodu?

26 czerwca 2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony 27 lipca 2007r.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w 2006 roku Spółka zakończyła działalność w zakresie produkcji i przesyłania ciepła, co wiązało się z likwidacją środków trwałych służących do produkcji tego ciepła (kotłów węglowych, rurociągów, wymienników, itp.). Wspomniane środki zostały postawione w stan likwidacji, ale ich fizyczny demontaż oraz sprzedaż nie była możliwa od razu. Likwidowany majątek jest sprzedawany jako całe obiekty lub cięty na złom. W przypadku sprzedaży obiektów w całości wiązało się to z procesem wyboru ofert, podpisania umowy i przekazania środków trwałych nabywcy, który następnie musiał dokonać demontażu i wywozu. Postawiony w stan likwidacji majątek obejmował 5 kotłów węglowych, turbinę, szereg rurociągów oraz duże ilości innych urządzeń pomocniczych.

W przypadku sprzedaży kotłów sprzedający, czyli Wnioskodawca, pokrywa koszty dzierżawy budynków, aż do czasu ich całkowitego opróżnienia ze sprzedanych wcześniej urządzeń przez ich nabywcę. Nabywcy muszą te urządzenia zdemontować, spakować i zabrać. Czas trwania takiego procesu to około półtora miesiąca na jeden kocioł węglowy. Spółka, zarówno ze sprzedaży całych środków trwałych jak i ze sprzedaży złomu wypracowuje zysk.

Jednocześnie, Wnioskująca wskazuje, iż nie posiada swoich własnych budynków, cały obszar związany z prowadzeniem działalności - budynki, teren niezabudowany jest dzierżawiony na podstawie stosownej umowy od Spółki X. Wewnętrzne wyposażenie budynków - środki trwałe są w większości własnością Wnioskodawcy. Dlatego, aby zakończyć dzierżawę budynków i oddać je właścicielowi, Spółka musi w całości opuścić budynki usuwając z nich zlokalizowane tam urządzenia. Proces sprzedaży i złomowania urządzeń produkcyjnych jest prowadzony nieustannie, jednakże nie jest to czynność do wykonania w krótkim czasie. Na podstawie ogłoszonego wyboru ofert na sprzedaż kotłów węglowych wybrano kontrahenta, który zakupił od Wnioskodawcy wspomniane kotły i inne urządzenia, jednakże ich demontaż w celu wywiezienia zajmuje około półtora miesiąca na jeden kocioł. Zgodnie z zawartą umową sprzedaży za dzierżawę budynku płaci sprzedający kotły, do momentu ich wywiezienia, jednakże termin graniczny wywozu części kotła został określony w umowie. Po tym terminie za koszty dzierżawy zostanie obciążony kupujący kotły. Poza kotłami, które zostały sprzedane w całości, Spółka posiada także inne urządzenia oraz rurociągi, które w przypadku braku chętnego do zakupu będą sukcesywnie demontowane i sprzedawane na złom. Zarówno z tytułu sprzedaży kotłów jak i złomu, Spółka uzyskuje przychód. W roku 2007 budynki, wykorzystywane wcześniej do produkcji ciepła, obecnie służą już tylko jako pewnego rodzaju magazyn dla wspomnianych urządzeń podlegających dalszej sprzedaży (w całości lub jako złom). Proces sprzedaży majątku Wnioskującej będzie odbywał się przez określony czas - prawdopodobnie przez cały rok 2007 i służy krótkotrwałemu osiągnięciu przychodu. W późniejszym okresie dzierżawa tych obiektów już nie wystąpi, nie będą występować także przychody powiązane z tymi kosztami.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego zrodziła się wątpliwość, czy koszty dzierżawy budynków, w których znajdują się zlikwidowane środki trwałe, przeznaczone do sprzedaży i złomowania (proces ten już trwa), a związane z zakończoną w minionym roku produkcją ciepła, można traktować jako podatkowy koszt uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

W opinii Wnioskującej, koszty dzierżawy pomieszczeń, w których znajdują się zlikwidowane środki trwałe, obecnie demontowane, a po części i sprzedane, można zaliczyć do kosztów podatkowych uzyskania przychodu.

Związek przyczynowo - skutkowy, jaki zachodzi w powyższym przypadku pomiędzy prowadzoną działalnością, ukierunkowaną na uzyskanie przychodu, a poniesionymi kosztami, przedstawiono w formie rachunku przychodów i kosztów. Spółka sprzedała w pierwszym półroczu wszystkie pięć kotłów węglowych (w następstwie wyboru ofert) za łączną kwotę netto: 126 tysięcy złotych, pozostałe urządzenia za kwotę netto 35 tysięcy złotych oraz złom w kwocie netto 176 tysięcy złotych (przychód ze złomu uzyskany do 30 czerwca 2007r., jest to częściowy przychód, gdyż jeszcze nie zakończono demontażu tych urządzeń). Spółka nie przystąpiła jeszcze do demontażu turbiny prądotwórczej, której wartość jako złomu jest szacowana na około 100 tysięcy złotych. Sprzedawane i złomowane środki trwałe w przeważającej ilości nie posiadały w momencie likwidacji żadnej wartości księgowej netto i były w pełni umorzone (kotły pochodziły z lat czterdziestych). Ponoszone przez Wnioskującą koszty, służące uzyskaniu przychodu, obejmowały przede wszystkim trzy grupy kosztów. Pierwszym była dzierżawa pomieszczeń, w których były zlokalizowane wspomniane urządzenia. W związku z zawartą umową sprzedaży kotłów i innych urządzeń sprzedający ponosi koszty dzierżawy. W umowie dzierżawy zapisano, co wspomniano wcześniej, iż obiekt może być oddany, a przez to zaprzestanie się naliczać dzierżawę w momencie całkowitego opuszczenia budynków. W związku z faktem, iż są tam ciągle zlokalizowane urządzenia nie można spełnić tego warunku, aż do ich fizycznego i całkowitego demontażu - przez kupującego oraz przez Spółkę, do momentu ich złomowania. Koszty dzierżawy dotyczą tylko obiektów, w których były zlokalizowane sprzedawane i demontowane urządzenia w pierwszym półroczu 2007 roku - stanowiły kwotę netto 74 tys. złotych. Wnioskodawca wskazuje także, iż dzierżawa jest systematycznie umniejszana w związku z działaniami Spółki, tzn. każdy obiekt który tylko da się wyodrębnić z całości dzierżawionego majątku, a który został już opuszczony jest oddawany właścicielowi, co umniejsza płaconą kwotę dzierżawy. Drugą grupę kosztów stanowią wynagrodzenie pracowników i świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych do demontażu urządzeń w części realizowanej przez Spółkę na łączną kwotę 112 tysięcy złotych. Ostatnia trzecia grupa ponoszonych kosztów, obejmuje materiały i usługi służące do demontażu urządzeń - demontowanych przez Wnioskodawcę w swoim zakresie. Koszt trzeciej grupy wynosi: 27,5 tysiąca złotych. W momencie zakończenia procesu demontażu urządzeń obiekty dzierżawione od Spółki X zostaną od razu przekazane właścicielowi, będzie to udokumentowane aneksem do umowy dzierżawy.

Uzasadniając celowość ponoszenia wydatku w postaci dzierżawy budynków, pod kątem osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca wskazuje, iż kwota dzierżawy dotyczy tylko i wyłącznie utrzymania tych obiektów, w których znajdują się likwidowane urządzenia, nie odbywa się tam żadna inna działalność. Jak wspomniano wcześniej, po zakończeniu sprzedaży zlikwidowanych środków trwałych Wnioskująca zaprzestanie ponosić koszt związany z dzierżawą. Płacona dzierżawa przyczynia się w sposób bezpośredni do uzyskania przychodu, między innymi przez fakt sprzedaży kotłów dla kontrahenta, z którym podpisano umowę, gdzie zobowiązano się pokrywać koszty dzierżawy budynku. Kotły te zostały sprzedane, co przyniosło Spółce przychód. W drugim przypadku, tzn. złomowania urządzeń Wnioskująca także uzyskuje przychód. Proces demontażu bowiem nie jest procesem natychmiastowym, wymaga pewnej ilości czasu. Podsumowując, skoro Spółka osiąga przychód podatkowy ze sprzedaży urządzeń oraz złomu z demontażu urządzeń, to ponoszony koszt w celu osiągnięcia przychodu stanowi koszt uzyskania przychodu. Koszt ten nie jest wskazany jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań tutejszy organ podatkowy podkreśla, iż udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie objętej wnioskiem, zaś rozpoznając sprawę opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody winny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym stanowi się w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z umową dzierżawy, obiekt może być oddany w momencie całkowitego opuszczenia budynków. W związku z faktem, iż w budynku tym są ciągle zlokalizowane urządzenia należące do Spółki - Wnioskująca nie może spełnić tego warunku, aż do momentu fizycznego i całkowitego demontażu znajdujących się tam urządzeń. Kwota dzierżawy dotyczy tylko tych budynków, w których znajdują się likwidowane urządzenia. Jednocześnie, obowiązek zapłaty kosztów dzierżawy wynika z umów zawieranych z kontrahentami Wnioskującej, dokonującymi zakupu konkretnych, demontowanych urządzeń. Płacona dzierżawa w sposób bezpośredni przyczynia się do uzyskiwania przychodów m.in. poprzez fakt sprzedaży kotłów i innych likwidowanych urządzeń oraz uzyskania przychodu ze złomowania urządzeń (wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej Spółki).

Skoro zatem ponoszenie kosztów dzierżawy wynika z zawartych z kontrahentami, dokonującymi zakupu urządzeń umów, a sukcesywna sprzedaż urządzeń znajdujących się w budynkach urządzeń powoduje powstawanie określonego przychodu, wydatki ponoszone na dzierżawę ww. budynków, jako pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanym przychodem, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.