Pytanie:

Jak należy traktować różnicę między wpłaconą pierwotnie kwotą partycypacji a otrzymaną przez Spółkę od kolejnego partycypanta wyższą kwotą partycypacji?

W dniu 28 czerwca 2007r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka działa na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych i ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka w ramach prowadzonej działalności otrzymuje wpłaty od partycypantów tzw. wpłaty partycypacyjne na pokrycie kosztów budowy mieszkania. Wpłata partycypacyjna stanowi formę wkładu na pokrycie kosztów budowy mieszkania, które będzie wynajmowane od Spółki jako towarzystwa budownictwa społecznego. Po zakończeniu umowy najmu wpłata partycypacyjna jest zwracana partycypantowi, a kwota zwracanej wpłaty partycypacyjnej winna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionemu przez tego partycypanta.

Jednocześnie niezależnie od wpłat partycypacyjnych sami najemcy wpłacają Spółce kaucję w dacie zawierania umowy jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu. Kaucja stanowi przez cały okres własność najemcy, a nie Spółki i podlega waloryzacji stanowiącej urealnienie jej wartości.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym powstały wątpliwości, jak należy traktować różnicę między wpłaconą pierwotnie kwotą partycypacji a otrzymaną przez Spółkę od kolejnego partycypanta wyższą kwotą partycypacji.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy zwaloryzowana kwota wpłaty partycypacyjnej jest zwracana jednemu partycypantowi a inny partycypant wpłaca odrebną wpłatę partycypacyjną równą kwocie zwaloryzowanej wpłaty partycypacyjnej wypłaconej byłemu partycypantowi, to powstają następujące skutki podatkowe:

• w momencie zwrotu zwaloryzowanej wpłaty partycypacyjnej stanowi ona w całości koszt uzyskania przychodów Spółki;

• w momencie wpłaty nowej kwoty partycypacyjnej przez kolejnego partycypanta kwota ta jest przychodem podatkowym nie objętym zwolnieniem z podatku dochodowego.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem zaś jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W związku z powyższym, użyty w cytowanym wyżej przepisie termin "otrzymane" należy rozumieć jako uzyskane definitywnie. Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie bezzwrotne przysporzenia majątkowe.

W zakresie natomiast uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ukształtowany został także pogląd, w myśl którego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie wydatki, jeżeli wykazany zostanie ich bezpośredni lub pośredni związek z wielkością osiąganych przychodów. W związku z tym, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiąganie przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali. Jednocześnie powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 również osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem budownictwa społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu. Natomiast stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Ponadto w myśl art. 29a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.

Zatem zarówno przepis art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, jak i przedstawiony stan faktyczny wskazują, że kwota partycypacyjna wpłacana towarzystwu budownictwa społecznego przez przyszłych najemców ma charakter zwrotny.

W przedstawionym stanie faktycznym wpłaty partycypacyjne stanowią formę wkładu na budowę mieszkania a po zakończeniu umowy najmu są one zwracane partycypantowi w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej. Przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody, jak zaznaczono na wstępie, muszą mieć charakter definitywny, tymczasem kwota partycypacyjna wpłacana przez partycypanta podlega zwrotowi w przypadku zakończenia najmu. Kwota partycypacyjna opłacona przez partycypanta nie stanowi przychodu Spółki dla celów podatkowych a w momencie zwrotu nie stanowi ona kosztów uzyskania przychodów, a zatem obojętny podatkowo będzie zwrot wpłaty partycypacyjnej przez jednego partycypanta i dokonanie nowej wpłaty partycypacyjnej przez kolejnego.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że wypłacana partycypantowi waloryzacja wpłaty partycypacyjnej jest niewątpliwie związana z prowadzoną działalnością towarzystwa budownictwa społecznego i konsekwencją możliwości korzystania z zewnętrznych źródeł finansowania, jaką daje przepis ww. art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie ponoszone przez Podatnika wydatki związane z waloryzacją wpłaty partycypacyjnej są pośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i nie ma tu zastosowania przepis z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający omawiane wydatki z kosztów uzyskania przychodów, to należy uznać, że wypłata samej kwoty waloryzacji w momencie zwrotu wpłaty partycypacyjnej stanowi koszt uzyskania przychodów w oparciu o zapis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.